POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j. t. Dz .U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Strony wniesionego w dniu 8 czerwca 2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 8 lipca 2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ujmowania kosztów prac rozwojowych w trakcie realizacji projektu badawczego stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zapytanie Podatnika dotyczy sposobu ujmowania kosztów prac rozwojowych w trakcie realizacji projektu oraz dopuszczalności i ewentualnie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku gospodarczego efektu przeprowadzonych prac.

Według przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego Podatnik opracowuje nowe technologie i prowadzi prace badawcze zarówno na zlecenie firm zewnętrznych, jak też na potrzeby własne. Na koszty tych prac składają się przede wszystkim usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, wynagrodzenie osób zatrudnionych przy projekcie, amortyzacja, koszty eksploatacji maszyn i urządzeń oraz koszty ogólne. Część kosztów, które można przyporządkować wyłącznie zleceniu firmy zewnętrznej, Podatnik zalicza bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Te zaś koszty, które wiążą się jednocześnie ze zleceniem i z pracami badawczymi prowadzonymi na własne potrzeby, rozlicza procentowo w następujący sposób: część kosztów przypadających na zlecenie obce zalicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki związane z własnymi pracami badawczymi grupuje na koncie "inne rozliczenia międzyokresowe kosztów" w rozbiciu na poszczególne projekty badawcze. Następnie, gdy prace badawcze (własne) zakończą się wynikiem pozytywnym, koszty zostają przeniesione z konta innych rozliczeń międzyokresowych kosztów na konto wartości niematerialnych i prawnych i jako takie stają się przedmiotem amortyzacji podatkowej. W sytuacji zaś stwierdzenia braku gospodarczego efektu zakończonych prac, koszty pogrupowane na koncie rozliczeń międzyokresowych są odpisywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka formułuje stanowisko, w myśl którego wydatki ponoszone w związku z realizacją projektów badawczych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:
- koszty, które można przyporządkować jako koszty zlecenia od firmy zewnętrznej, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie, zalicza się bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów;
- koszty grupowane w okresie realizacji projektów badawczych na koncie innych rozliczeń międzyokresowych rozlicza się po zakończeniu prac nad określonym projektem w dwojaki sposób, zależnie od jego wyniku, t. j.:
- jeżeli prace badawcze zakończyły się wynikiem pozytywnym, koszty zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzuje podatkowo,
- w braku zaś efektu gospodarczego, koszty z konta innych rozliczeń międzyokresowych odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu swego stanowiska Podatnik powołał się na brak wyłączenia kosztów prac rozwojowych odpisanych z uwagi na brak efektu gospodarczego z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co a contrario ma wskazywać na dopuszczalność takiego zaliczenia. W opinii Spółki wystarczającą przesłanką jest decyzja kierownika jednostki o tym, że wyrób nie zostanie wprowadzony do produkcji.

Naczelnik tutejszego Urzędu nie potwierdza stanowiska Podatnika w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przyporządkowanych zleceniu od firmy zewnętrznej.
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t. j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
Powołane przepisy wskazują zatem, że aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego wydatki zostały poniesione. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określa się co do zasady na dzień wystawienia faktury, ale nie później niż na ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty.
Dla sytuacji opisanej w zapytaniu powyższe ustalenia mają takie znaczenie, że Podatnik nie może zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których pisze, że może je przyporządkować wprost do prac badawczych prowadzonych na zlecenie firm zewnętrznych. Takiego zaliczenia będzie mógł dokonać dopiero w momencie uzyskania przychodu z zawartych umów, t. j. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty.
Naczelnik tut. Urzędu potwierdza natomiast stanowisko Podatnika w przedmiocie ujmowania i następnie rozliczania kosztów realizowanych projektów badawczych, w części, w której wiążą się z pracami prowadzonymi na własne potrzeby. W istocie jest tak, że w okresie realizacji prac badawczych wszelkie koszty, które są ponoszone w związku z realizacją własnych projektów - a więc koszty wynikające z faktur wystawionych przez obcych usługodawców, płace pracowników, amortyzacja wykorzystywanych urządzeń itp. - powinny być grupowane na koncie innych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozbiciu analitycznym na poszczególne projekty. Po zakończeniu zaś określonego projektu przyporządkowane mu na tym koncie koszty mogą być bądź to amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne (gdy efekty prac badawczych zakończą się pozytywnie i spełnione zostaną przesłanki art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bądź też zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku udokumentowanego braku gospodarczego efektu prowadzonych prac).
Warunkiem zaliczenia kosztów prac rozwojowych odpisanych z uwagi na brak efektu gospodarczego do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie przez podatnika braku technicznej przydatności produktu lub technologii oraz nieracjonalności podejmowania prac wdrożeniowych. Zatem decyzja kierownika jednostki o zaniechaniu wprowadzania wyrobu do produkcji, podjęta bez uprzedniej analizy, nie będzie stanowiła wystarczającej podstawy do zaliczenia związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik tutejszego Urzędu nie potwierdza stanowiska Podatnika orzekając jak w sentencji postanowienia.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego - w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.