POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w odpowiedzi na wniosek z dnia 22 marca 2005 r. (data wpływu: 25.03.2005 r.) w sprawie udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w podatku dochodowym od osób prawnychpotwierdza stanowisko Podatnika przedstawione w/w piśmie.

Uzasadnienie

Zapytanie Podatńika dotyczy ustalenia czy koszty prac dociepleniowych finansowane z funduszu termorenowacji należy traktować jako koszty remontu, czy inwestycji zwiększającej wartość budynku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zebranie Przedstawicieli członków Spółdzielni Mieszkaniowej podjęło w 1997 r. uchwałę o utworzeniu funduszu termorenowacji przeznaczonego na finansowanie docieplenia ścian budynków mieszkalnychi stropodachów oraz opomiarowanie węzłów cieplnych. Środki funduszu pochodziły z comiesięcznych wpłat członków spółdzielni dokonywanych na podstawie książeczek opłat czynszowych. Fundusz termorenowacji został wyszczególniony jako odrębna pozycja w czynszu obok funduszu remontowego. Zgodnie z podjętą uchwałą Spółdzielnia prowadziła prace dociepleniowe. Polegały one na położeniu na zewnętrzne ściany budynków warstwy izolującej, a w przypadku stropodachów, na wypełnieniu wolnej przestrzeni pomiędzy dachem a stropem warstwą izolującą. Od początku prace niniejsze traktowane były jako inwestycje, a poniesione nakłady za pomocą dowodów OT zaliczane jako zwiększenie wartości budynku. W 2004 r. Zebranie Przedstawicieli członków zobowiązało Zarząd Spółdzielni do zmiany kwalifikacji poczynionych prac z modernizacyjnych na remontowe argumentując, że zaliczenie prac dociepleniowych do inwestycji pozbawia spółdzielców prawa do odliczania składek wpłacanych na fundusz od ich dochodów stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2002 r. (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na tle takich okoliczności faktycznych Zarząd Spółdzielni formułuje stanowisko, iż docieplenie nie polega na remoncie, czyli przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, ale jest modernizacją (inwestycją, ulepszeniem), ponieważ położenie nowej warstwy izolującej poprawia wartość użytkową budynku poprzez zmniejszenie przepuszczalności ścian, co z kolei zatrzymuje ciepło wewnątrz mieszkań i wpływa na zmniejszenie opłat za ogrzewanie. Wobec konieczności wypowiedzenia się co do żądań członków Spółdzielni, Zarząd zwraca się do Naczelnika tut. Urzędu o zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie.

Rozróżnienie pomiędzy remontem a modernizacją środków trwałych jest o tyle istotne, iż łączą się z nimi odmienne skutki podatkowe.Koszty remontu mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe już w dacie poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób - prawnych (j. t. Dz. U. Nr.54, poz 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, nie wymienione jednocześnie na liście negatywnej z art. 16 tej ustawy. Wydatki o charakterze remontowym nie znajdują się na wymienionej liście, a ich związek z osiąganiem przychodów jest niewątpliwy, ponieważ właśnie sprawność funkcjonalna składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej warunkuje jej zyskowność.
Nakłady na prace o charakterze modernizacyjnym nie mogą być z zasady zaliczane bezpośrednio w koszty podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Konstrukcja art. 16g ust. 13 wymienionej ustawy podatkowej wskazuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.Należy przy tym zauważyć, że z praktycznego punktu widzenia podatnik nie musi rozważać charakteru wykonywanych robót - ulepszenie czy remont - jeśli suma poniesionych w danym roku podatkowym wydatków nie przekracza 3500 zł. Do tej kwoty nawet wydatki o charakterze zdecydowanie ulepszającym zaliczane są w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli traktowane są analogicznie jak wydatki remontowe.

Odróżnienie wydatków remontowych od ulepszających nastręcza pewnych trudności. Ustawodawca w ogóle nie zdefiniował „remontu" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a definicja ulepszenia zawarta w art. 16g ust. 13 ustawy jest nieprecyzyjna.
Wobec tego, że ustawodawca posługując się pojęciem „remont" nie definiuje go w systemie prawa podatkowego, można zakładać, że dla potrzeb podatku dochodowego nie zamierzał mu nadać treści odbiegającej od potocznego rozumienia. Według słownika języka polskiego remont oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu; naprawę; odnowienie czegoś. Na odtworzeniowy charakter prac remontowych wskazuje także definicja niniejszego pojęcia zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) w art 3 pkt 8, zgodnie z którą przez remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przytoczone pojęcia wskazują, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnych cech użytkowych rzeczy lub nieruchomości utraconych na skutek ich używania. Ulepszenie ustawodawca definiuje w art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie działań, które mogą taki efekt spowodować jeśli doprowadzą do wzrostu wartości użytkowej danego środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W myśl tego przepisu ulepszenia można dokonać w drodze: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Pojęcia te znowu, nie są jasne, dlatego ich zakres treściowy określiło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 marca 1995 r., nr PO 3/722-160/94 wskazując, że przez „przebudowę" należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, przez „rozbudowę" powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budówli, przez „adaptację" przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych i wreszcie przez „modernizację" unowocześnienie środków trwałych.Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa prac dokonanych przez podatnika sprowadza się _ do przesądzenia o charakterze przeprowadzonych robót - czy są to prace konserwacyjne, odtworzeniowe (remont), czy przeważają w nich elementy ulepszenia, nowości (modernizacja). Należy przy tym pamiętać, że w większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez specjalistycznej wiedzy biegłych, zwłaszcza, że z uwagi na szybki postęp technologiczny przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych jest często po prostu niemożliwe.

Prace polegające na docieplaniu budynków i stropodachów, których kwalifikacja podatkowa budzi wątpliwości Podatnika, należy zaliczać do wydatków modernizacyjnych. Jak słusznie podnosi Strona zainteresowana bez wątpienia przyczyniają się one do trwałego wzrostu wartości użytkowej obiektów. Stanowisko niniejsze znajduje zresztą poparcie w definicji modernizacji skonstruowanej już specjalnie z myślą o budynkach mieszkalnych na gruncie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), wedle której za modernizację (...) uważa się trwałe ulepszenie (unówocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu.

Z uwagi na przytoczone argumenty brak jest podstaw prawnych dla przyznania racji członkom Spółdzielni występującym z żądaniem przekwalifikowania nakładów poczynionych na wykonanie izolacji cieplnej z modernizacyjnych na remontowe. Na marginesie tylko należy dodać, iż podnoszony argument jakoby kwalifikacja wydatków czynionych przez Spółdzielnię wpływała na prawo członka spółdzielni do odliczania od dochodu składek wpłacanych na fundusz przeznaczony na remonty zasobów mieszkaniowych na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2002 r., jest nietrafny. Wymieniony przepis zezwala na odliczanie wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej bez względu na to, czy spółdzielnia środki tego funduszu w rezultacie wykorzystała oraz czy wykonane za te środki prace zakwalifikowała jako remontowe, czy ulepszeniowe. Trzeba bowiem zauważyć, że w szczególny sposób ustawodawca posługuje się pojęciami „remont i modernizacja" w przypadku odliczeń od podatku wydatków na potrzeby mieszkaniowe podatnika będącego osobą fizyczną. W przeciwieństwie bowiem do remontu i modernizacji innych środków trwałych, zakres wydatków dotyczących remontu i modernizacji lokalu lub budynku mieszkalnego podlegających odliczeniu od podatku u osób fizycznych został sprecyzowany w specjalnie w tym celu wydanych przepisach wykonawczych, t. j. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, i o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r., Nr 156, poz. 788). W załączniku Nr 1 do wymienionego aktu zawarty jest wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, które uprawniają do dokonywania wspomnianych odliczeń. Wśród nichw art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawodawca wymienił izolacje cieplne. Przesądził tym samym, iż wpłaty członków spółdzielni celem sfinansowania docieplania zajmowanych budynków dokonywane na fundusz remontowy utworzony zgodnie z odrębnymi przepisami przez zarządzającą nieruchomością spółdzielnię mieszkaniową zawsze będą podlegały odliczeniom stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2002 r. Obowiązek uczestniczenia w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnej poprzez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu nakłada na członków spółdzielni art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Od członka będącego właścicielem lokalu, niezależnie od jego obowiązków w zakresie pokrywania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, spółdzielnia może żądać wpłat na fundusz remontowy, o którym mowa w art. 6 ust. 3 wymienionej ustawy. Wspomniany art. 6 ust. 3 nakłada z kolei na spółdzielnię mieszkaniową obowiązek stworzenia i prowadzenia tzw. funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych celem przyjmowania w/w składek członkowskich.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i zakładając, iż stan faktyczny został przedstawiony zgodnie ze stanem rzeczywistym, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego przychyla się do stanowiska Spółki informując, iż docieplanie budynków jest modernizacją trwale ulepszającą (unowocześniającą) istniejący budynek, przez co zwiększa się jego wartość użytkowa.
Niniejsze postanowienie jest urzędową interpretacją przepisów prawa podatkowego na dzień 15 kwietnia 2005 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenianiniejszego postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Stosownie do art. 14b § 2 ustawy interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Na niniejsze postanówienie przysługuje Stronie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 i 239 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.
Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia stosownie do art. 222 w związku z art. 239 cytowanej wyżej ustawy.