Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu samochodami nowymi i używanymi. Spółka w ramach prowadzonej działalności zobligowana jest do posiadania przez okres co najmniej 180 dni samochodów demonstracyjnych przeznaczonych dla klientów, do prezentacji i jazd próbnych (samochody te są rejestrowane i dopuszczane do ruchu). Spółka zakłada, że będzie użytkowała te samochody demonstracyjne dłużej niż 1 rok, dlatego też z chwilą ich zarejestrowania wprowadza je do ewidencji środków trwałych.

Spółka zwróciła się z zapytaniem:
- czy dokonując sprzedaży samochodu osobowego "demonstracyjnego" ujętego w ewidencji środków trwałych po upływie 8 miesięcy lub 1 roku używania, słusznie postępuje korzystając ze zwolnienia z tytułu sprzedaży towarów używanych, oraz korygując podatek naliczony odliczony przy zakupie o 4/5,
- czy w przypadku przewidywanego okresu użytkowania samochodu osobowego poniżej 1 roku może odliczyć przy zakupie całość podatku naliczonego, a następnie przy sprzedaży opodatkować całość przychodu ze sprzedaży,
- czy w związku z tym, że przedmiotem działalności Spółki jest odsprzedaż samochodów, można samochody demonstracyjne przeznaczone do jazdy traktować jako towar handlowy (bez względu na okres ich użytkowania) tzn. tak samo jeśli są użytkowane pół roku i ponad 1 rok dokonując przy zakupie pełnego odliczenia podatku VAT, a sprzedając jako samochód używany naliczyć podatek VAT od całej wartości netto sprzedaży.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnia, co następuje:

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, jeżeli samochody i pojazdy te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Samochody, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przypadku nabycia tych samochodów kwota podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawcy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle natomiast art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez towary używane, o których mowa powyżej, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W odniesieniu do środków transportu w ustawie zawarto dodatkową regulację. Za nowy środek transportu uznaje się przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta - art. 2 ust. 10 lit. a ustawy.

Przy opracowaniu niniejszej odpowiedzi przyjęto, iż samochody będące przedmiotem zapytania nie są nowymi środkami transportu. Oznacza to, że po upływie 180 dni (6 m-cy) używania stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia sprzedaż przedmiotowego samochodu demonstracyjnego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (odpowiednio zarówno po upływie 8 m-cy, jak i po upływie 1 roku używania).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik po zakończeniu roku ma obowiązek skorygować odliczony podatek naliczony według zasad określonych w art. 90 ust. 2-9 oraz proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego. Art. 91 ust. 7 stanowi, iż powyższej korekty dokonuje się także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jeżeli po upływie pewnego okresu użytkowania samochodu demonstracyjnego (ale przekraczającego 180 dni) podatnik zdecyduje się na jego sprzedaż, z chwilą tą, następuje zmiana jego przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. A zatem zaistnieją okoliczności zmieniające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru, która stosownie do postanowienia art. 91 ust. 7 ustawy rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6, ponieważ dotyczy ona (co do zasady) środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca w art. 91 ust. 2 ustawy nałożył obowiązek dokonywania korekty w zakresie podatku naliczonego od środków trwałych podlegających amortyzacji przez okres 5 lat, począwszy od roku oddania ich do użytkowania. W przypadku dokonania w tym okresie sprzedaży ww. towarów, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Rozliczenia jednorazowej korekty dokonuje się w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Jeśli dostawa towarów została objęta zwolnieniem podatkowym (jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), to do obliczenia kwoty korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych towarów jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy).
Z powyższego wynika, że podatnik zachowuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego, ale w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży samochodów bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik stracił prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego z 5 letniego okresu korekty.

Podatnik dokonujący nabycia towaru - samochodu osobowego - w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć - czy jest to towar handlowy, do dalszej odsprzedaży czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności. Do takiego wyodrębnienia zobowiązują przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, co do których stosuje się różne zasady. Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,- zł. Przepis ten nie dotyczy przypadków; a) gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów), b) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b ustawy).

W sytuacji przedstawionej w piśmie Spółki samochód demonstracyjny jest nabywany z przeznaczeniem nie do odsprzedaży lecz na potrzeby Spółki. Świadczą o tym (informacje podatnika w złożonym wniosku, takie jak:
1) rejestrowanie i dopuszczenie do ruchu drogowego, a więc oddanie do używania,
2) z przeznaczeniem dla klientów, do prezentacji i jazd próbnych, w celu zwiększenia sprzedaży samochodów nowych, a nie samochodu demonstracyjnego,
3) samochody demonstracyjne mogą być przeznaczone do sprzedaży dopiero po okresie pół rocznym.

Biorąc pod uwagę powyższe zakup samochodu demonstracyjnego będzie podlegał regulacjom wynikającym z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie nie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT z faktury nabycia. Nie ma przy tym znaczenia przewidywany okres jego używania, jak również, że przedmiotem działalności podatnika jest handel samochodami.

Zasady postępowania w przypadku sprzedaży takiego samochodu po upływie pół roku używania zostały określone w art. 91 ustawy i § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), co wyjaśniono powyżej.

Ponadto informuje się, że na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zmienione przepisy weszły w życie w części od 1 czerwca 2005r., a w części po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej tj. od 22.08.2005 r.

Z uwagi na to, że złożony w dniu 20.07.2005 r. wniosek o interpretację dotyczy sytuacji, która jak się wydaje będzie się u podatnika powtarzała, niniejsze postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy obowiązujące od 22.08.2005 r.