D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14.03.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 03.03.2005 r. nr PP/0090/1/12-27/05 wydanego dla Pana ZZ o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczących miejsca świadczenia usług w zakresie oprogramowania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 15 lutego 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna wpłynął wniosek Pana ZZZ dotyczący udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie podatnik zwrócił się z zapytaniem czy wykonanie usług obsługi użytkowników komputerowych systemów wspomagania projektowania i rozkroju odzieży oraz pokryć tapicerskich na rzecz niemieckiej firmy z siedzibą w Monachium powinno być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Do złożonego pisma podatnik dołączył otrzymaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinię, w której wykonywane przez niego usługi zakwalifikowane zostały do grupowań:
- PKWiU 72.21.11-11-00.00: "Usługi w zakresie oprogramowania systemowego i narzędziowego".
- PKWiU 72.22.11-00.00: "Usługi doradztwa w zakresie systemów i problemów technicznych",
- PKWiU 72.22.14-00.00: "Usługi konserwacji systemów".
W ww. piśmie podatnik przedstawiając własne stanowisko, wskazał, iż wystawia firmie niemieckiej faktury uwzględniające 22% stawkę podatku VAT - wskazując jednocześnie, iż w związku ze świadczeniem ww. usług w miejscu prowadzenia działalności firmy SASSYST GmbH tj. na terenie Niemiec - przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku Strony postanowieniem z dnia 03.03.2005 r. Nr PP/0090/1/12-27/05 stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy przedstawił ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, powołując treść przepisu art. 27 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług, wykładnię przepisu art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy oraz powołał przepis § 4a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Mając na uwadze powyższe, urząd skarbowy udzielając odpowiedzi stwierdził, iż wykonywane przez podatnika usługi z miejscem świadczenia poza terytorium kraju nie - nie podlegają polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, wskazując jednocześnie, iż po stronie świadczącego powyższe usługi nie powstaje obowiązek podatkowy. Ponadto, organ I instancji przytoczył przepisy dotyczące wystawiania faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).
Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę ww. postanowienia i przekazania go do ponownego rozpoznania. Jako uzasadnienie powyższego podatnik podał, iż organ I instancji powołując przepisy prawa nie odniósł ich do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Ponadto strona podniosła, iż "teza zakwestionowanego postanowienia kłóci się z treścią jego uzasadnienia", ponieważ urząd skarbowy uznał interpretację przedstawioną przez podatnika za nieprawidłową, mimo, że zdaniem podatnika jego stanowisko jest takie samo jak organu podatkowego I instancji.
Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:
Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy § 4a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) - podatnik zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być konkretny i wyczerpujący. W sytuacji, kiedy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wzajemnie się wykluczają, opis stanu faktycznego jest nie jasny, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. W przypadku braku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien wezwać wnoszącego wniosek do usunięcia braków formalnych.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż podatnik świadczy m. in. usługi obsługi użytkowników komputerowych systemów wspomagania projektowania i rozkroju odzieży oraz pokryć tapicerskich na rzecz niemieckiej firmy z siedzibą w Monachium, które zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi zaklasyfikowane do następujących grupowań:
�instalowanie systemów wspomagania projektowania odzieży oraz pokryć tapicerskich na zlecenie kontrahenta zagranicznego obejmujące szkolenie w zakresie użytkowania produktów do grupy:
PKWiU 72.21.11-11-00.00: "Usługi w zakresie oprogramowania systemowego i narzędziowego".
�konsultacje dotyczące przygowania warunków dla instalacji produktów, konsultacje dotyczące problemów eksploatacyjnych, ocena produktów firmy ASSYST GmbH do grupy:
PKWiU 72.22.11-00.00: "Usługi doradztwa w zakresie systemów i problemów technicznych",
�konserwacja produktów firmy ASSYST GmbH (systemów wspomagania projektowania odzieży oraz pokryć tapicerskich) do grupowania:
PKWiU 72.22.14-00.00: "Usługi konserwacji systemów".
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, wymienione w punkcie 1 danego artykułu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.
Definicję usług elektronicznych zawiera art. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka, oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej; w szczególności usługami elektronicznymi są:
a. tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
b. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
c. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
d. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
e. usługi kształcenia korespondencyjnego
- do usług elektronicznych nie zalicza się usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.
W art. 27 ust. 1 zawarta jest zasada ogólna, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi-miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności-miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie do art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 w przypadku gdy usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, bądź usługi elektroniczne są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą w przypadku usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) i usług w zakresie badań i analiz technicznych (74.3) świadczonych na rzecz:
1.osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności - stały adres lub miejsce zamieszkania.
Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.06.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541).
W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usług w przedstawionym stanie faktycznym będzie miejsce siedziby kontrahenta (nabywcy usługi).
Zasady wystawiania faktur uregulował ustawodawca w art. 106 ustawy oraz w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).
Przepis § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego-podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1 powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, mogą również nie zawierać danych określonych w § 12 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 2 i ust. 3 § 30 rozporządzenia).
Dyrektor Izby Skarbowej informuje, iż wykonywanej usługi z miejscem świadczenia poza terytorium kraju nie należy traktować jako usługi zwolnionej i wykazywać w poz. 20 deklaracji VAT-7, jak również nie należy stosować proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Sprzedaży tej nie wykazuje się dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ponieważ jest ona opodatkowana w kraju UE nabywcy. Jednocześnie podatnik wykonujący te usługi zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą usługą - art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
Organ II instancji stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna jest prawidłowe, bowiem Podatnik w złożonym przez siebie wniosku nie wskazał, że wykazuje na fakturach dokumentujących wykonanie usług - numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie bowiem z § 4a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.06.2004 r. (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), w przypadku gdy nabywcą usług, o których mowa w § 4a ust. 1 ww. rozporządzenia, świadczonych przez podatnika jest podatnik podatku od wartości dodanej, przepis ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - stosuje się, pod warunkiem wykazania przez podatnika numer-u nabywcy tj. podatnika zidentyfikowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego. Dlatego też, przedstawione przez Stronę stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Podatnik w złożonym wniosku wskazał tylko, że wystawia firmie niemieckiej faktury z uwzględnieniem 22% podatku VAT, podając jednocześnie, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanowiskiem Strony, organ podatkowy I instancji nie mógł uznać je za prawidłowe, bowiem w sytuacji gdy Podatnik będzie świadczyć usługi wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o PTU, dla podmiotów spełniających przesłanki z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, oraz wymienione w § 4 a ww. rozporządzenia, opodatkowanie tych usług nastąpi na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.