INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako „Spółka Osobowa"), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Cypryjska Spółka Osobowa będzie „transparentna" podatkowo na Cyprze, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego nie będzie Spółka Osobowa, lecz jej wspólnicy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie m.in. inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako „Polskie Fundusze") mających siedziby w Polsce, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. nr 146 poz. 1546 z póz. zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Spółka Osobowa może również inwestować w fundusze inwestycyjne mające siedziby w innych krajach niż Polska, np. na Cyprze, oraz w różnego rodzaju inne instrumenty dłużne lub papiery wartościowe. W związku z objęciem certyfikatów w Polskich Funduszach może nastąpić wypłata przychodów z lokat Polskich Funduszy w drodze:

1. wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych albo
2. bez ich wykupienia i umorzenia.

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji Funduszy.

Poza tym Spółka Osobowa może również prowadzić inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru. Spółka Osobowa będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność, a także rachunek bankowy. Księgi Spółki Osobowej również będą prowadzone na Cyprze. Ponadto Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej na Cyprze oznacza, że stanowi ona „zakład" Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę Osobową, związane z tym „zakładem" i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)...

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej na Cyprze oznacza, iż stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7, w zw. z art. 24 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Prowadzenie przez osobę fizyczną działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje „zakład" Wnioskodawcy na terytorium Cypru. Jednocześnie dochody wypracowane przez taki „zakład" podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 UPO). Na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak i na gruncie Ustawy o PDOP) spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnicy. Wynika to z regulacji art. 8 Ustawy o PDOF, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy zwolnień. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 3 Ustawy o PDOF stanowi, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca co do zasady będzie podlegać na gruncie Ustawy o PDOF obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze (która to Spółka Osobowa nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym cypryjskiemu podatkowi dochodowemu).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i określają, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować dany dochód. Jak wynika bowiem z treści art. 4a Ustawy o PDOF, przepisy art. 3 ust. 1,1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (UPO). Analiza zawartych w tej umowie postanowień prowadzi do wniosku, iż dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów „zakładu" położonego na Cyprze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy

Określenie „zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce Osobowej. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę Osobową należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż Spółka Osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Cypryjskiej Spółki Osobowej, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo Spółki Osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym zakładowi, „Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007" („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5").

Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie". Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji nr ILPB2/415-740/10-2/JK. Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład został również potwierdzony przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (nr ILPBI/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r. (nr ILPBl/415-518/10-4/AGr).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 stycznia 2012 r. (IPTPB2/415-729/11-2/TS), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (nr ITPBI/415-851 a/10/MR), 3 grudnia 2010 r. (nr ITPBl/415-888b/10/MR), 6 grudnia 2010 (nr ITPB1/415-911/10/RR), 7 grudnia 2010 r. (nr ITPBI/415-916/10/DP) i 8 grudnia 2010 (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. (nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK).

W konsekwencji tego, że Spółka Osobowa stanowić będzie cypryjski zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej (tj. przypadająca na Wnioskodawcę cześć dochodu Spółki Osobowej osiągnięta/ wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem Spółki Osobowej) powinien być opodatkowany na Cyprze. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Ujmując w konkluzji powyższe wywody Wnioskodawca uważa, że prowadzenie przez niego, jako osoby fizycznej, działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej konstytuuje „zakład" Wnioskodawcy na terytorium Cypru. Jednocześnie dochody wypracowane przez taki „zakład" podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 UPO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.