Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w w/w wniosku złożonym przez Spółkę dnia 13.04.2005 r., Spółka w latach 1999-2000 r. zawarła cztery umowy pożyczki (denominowane w walutach obcych) ze Spółką powiązaną mającą siedzibę w Holandii. Obecnie Spółka zawiera jako pożyczkobiorca umowę pożyczki z podmiotem zagranicznym mającym siedzibę w Hiszpanii, stosując konstrukcję przekazu, o którym mowa w art. 921¹ Kodeksu cywilnego, zleca wypłacenie kwoty wynikającej z tej pożyczki na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Holandii tytułem spłaty w/w pożyczek zawartych w latach 1999-2000 r. W momencie przekazu przez podmiot mający siedzibę w Hiszpanii określonej kwoty na rachunek Spółki Holenderskiej zobowiązanie podatnika wobec tej Spółki wygasa.

W przedstawionym wniosku Spółka prosi o odpowiedź na pytanie "czy zastosowana przez Spółkę konstrukcja przekazu skutkująca spłatą pożyczki jest tożsama z zapłatą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym czy w omawianym przypadku Spółka w związku z powyższym powinna rozliczyć różnice kursowe dla celów podatkowych ?"

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku w/w konstrukcji przekazu nie jest tożsame z pojęciem zapłaty a tym samym na dzień wygaśnięcia zobowiązania nie powinny zostać ustalone różnice kursowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego oraz zapytania Spółki, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Jak wynika z przytoczonej regulacji różnice kursowe ustala się w momencie faktycznej zapłaty. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego należy ten termin rozumieć tak jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę należy rozumieć uiszczenie należności za coś; zapłacenie za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność; zapłacić cło, czynsz, rachunek (Szymczak M. (red.), Słownik języka polskiego, t. III, PWN, Warszawa 1981 r., str. 944), (por. Oficyna wydawnicza "Unimex", B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2005, Wrocław 2005, str. 338).

Również wg Słownika Języka Polskiego pod red. E. Sobol Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r. zapłata to "uiszczenie należności za coś, zapłacenie", oraz "to, czym się za coś płaci, suma wypłacana, wynagrodzenie." Jak wynika z przedstawionych definicji poprzez zapłatę (o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy rozumieć wyłącznie jako sumę pieniężną płaconą przez Spółkę pożyczkodawcy. Oznacza to, iż zapłaty o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można utożsamiać z innymi niż faktyczna płatność, sposobami wygasania zobowiązania, tym również w przypadku wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty w drodze przekazu o którym mowa w art. 921¹ Kodeksu cywilnego.

W przypadku w/w instytucji przekazu Spółka nie dokonuje żadnej płatności na rzecz pierwszego pożyczkodawcy (tj. podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Holandii), ponieważ fizyczny przelew kwoty pieniężnej następuje z rachunku jednego pożyczkodawcy na konto drugiego z pożyczkodawców.

Wobec powyższego brak kasowych rozliczeń pomiędzy Spółką a pierwszym z pożyczkodawców, wyklucza uznanie, iż wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło w drodze zapłaty.

Podobny pogląd można znaleźć również w Pismach Ministerstwa Finansów oraz w interpretacjach co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielonych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 16.04.2004 r. na interpelację poselską możemy znaleźć pogląd, iż: "... prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu - pisma z dnia 9.05.1995 r. nr PO 4/GK-722-88/95, z dnia 10.04.2000 r. nr PB 4/MS-802-485/55/00 oraz z dnia 19.12.2002 r. nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02." i dalej: "Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że (...) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(...) Należy przy tym zauważyć, że kasowe traktowanie podatkowych różnic kursowych znajduje potwierdzenie również w poglądach, prezentowanych przez doktrynę (I. Olchowicz: Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2001 r., str. 467, 473).

(...) można również zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe powstają przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności, np. w wyroku z dnia 30.08.1995 r., sygn. akt III SA 71/95 NSA stwierdził: "skoro umowy były umowami barterowymi, charakteryzującymi się tym, że wprawdzie wartość ich wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia realizowane były w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności w tych walutach, to przepisy ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania".

Również Urząd Skarbowy w Bytomiu w udzielonej interpretacji (II PD/423-4/04) stwierdził, iż "w związku z faktem, iż opisane w przedmiotowym piśmie rozliczenia między podmiotami występują w formie potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań, a nie w drodze faktycznych płatności, to powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1) dotyczące rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych nie mają zastosowania." Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr PB-005U-563/04/ER, która uznała, że: "Analiza treści art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemną wierzytelnością (...). Zatem dokonując kompensaty wzajemnych wierzytelności w walucie obcej nie występuje fakt poniesienia kosztu, który mógłby być korygowany (podwyższany lub obniżany zależnie od kierunku zmian kursu) różnicami kursowymi. Następuje tu bowiem potrącenie wzajemnej wierzytelności, a nie ich zapłata".

Wprawdzie wskazane powyżej odpowiedzi i interpretacje organów skarbowych nie odnoszą się bezpośrednio do zastosowanej przez Spółkę konstrukcji przekazu, a do rozliczeń przy zastosowaniu kompensaty wierzytelności, jednakże w obydwu tych przypadkach nie dochodzi do faktycznej zapłaty w pieniądzu.

Wobec powyższego Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, że wygaśnięcie zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki poprzez zastosowanie konstrukcji przekazu, w ramach której Spółka nie spłaca bezpośrednio długu w stosunku do pożyczkodawcy, lecz robi to inny pożyczkodawca Spółki na jej polecenie, nie jest objęte zakresem przedmiotowym pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym na dzień wygaśnięcia zobowiązania poprzez zastosowanie konstrukcji przekazu nie należy ustalać różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego.

Wobec powyższego Naczelnik tut. urzędu stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione w w/w wniosku jest prawidłowe.