POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w odpowiedzi na wniosek z dnia 3 lutego 2005 r. (data wpływu 07.02.2005 r.) uzupełniony pismem z dnia 21.02.2005 r. (data wpływu 25.02.2005 r.) w sprawie udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w podatku dochodowym od osób prawnych

odmawia
uznania stanowiska Spółki przedstawionego w w/w piśmie za prawidłowe i przedstawia własne stanowisko

Uzasadnienie

Zapytanie Podatnika związane jest ze zmianą ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.) na rok 2005 (ustawa zmieniająca z dnia 18.11.2004 r., podpisana przez Prezydenta RP 30.11.2004 r., obowiązująca od 01.01.2005 r.) w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a. Wniosek dotyczy wskazania momentu zaliczania wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz finansowanych przez płatnika składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynagrodzenia płacone są 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który się należały. W opinii Spółki nie ma przeszkód by wynagrodzenia i składki do ZUS w całości rozpoznawać jako koszty tego miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczyło, ponieważ, jak podaje Wnioskodawca, przedmiotowe płace zostały wypłacone zgodnie z obowiązującym terminem - 10 dnia miesiąca następnego - i nie stały się przeterminowane. Zdaniem Podatnika dopiero przerodzenie się wynagrodzeń w przeterminowane dyskwalifikuje je jako koszty uzyskania przychodów.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka wypłaca wynagrodzenia za pracę 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. W związku z takim systemem rozrachunków z pracownikami powstają de facto trzy momenty rozliczania wynagrodzeń; dla przykładu: płace należne za styczeń wypłacane są pracownikom 10 lutego; składki do ZUS odprowadzane są 15 marca, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacana jest do urzędu skarbowego do 20 marca. Spółka zwraca się do tut. Organu z prośbą o wskazanie w którym miesiącu może odnieść w koszty wynagrodzenie należne za styczeń, a wypłacone w lutym oraz składki do ZUS w części finansowanej przez płatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a kosztem podatkowym nie są także nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, z zastrzeżeniem pkt 40, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w cżęści finansowanej przez płatnika składek.

Obowiązująca od 01.01.2005 r. zmiana art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a oznacza przejście z memoriałowej zasady rozpoznawania kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi wydatków na sfinansowanie składek do ZUS na zasadę kasową. W dotychczasowym brzmieniu przepis ten stanowił regułę, że tylko wynagrodzenia z tytułu m. in. umów o dzieło, umów zlecenia dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowią koszu uzyskania przychodów do momentu ich wypłaty. Zmiana na 2005 rok rozszerza tę zasadę także na wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Oznacza to, że od tego roku do kosztów uzyskania przychodów związanych z wywiązywaniem się przez pracodawcę z obowiązku wypłaty należnego pracownikom wynagrodzenia za pracę nie będzie można zaliczyć niewypłaconych należności ze wszystkich wyżej wymienionych tytułów. Taką samą zasadę wprowadzono w odniesieniu do nieopłaconej składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (pkt 57a).

Z uwagi na to, że w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawodawca w jednoznaczny sposób uzależnia możliwość zaliczenia w koszty podatkowe wynagrodzeń należnych z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od ich "wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji", niedopuszczalne jest rozpoznawanie tych kosztów w innym miesiącu niż miesiąc, w którym te zdarzenia miały miejsce. Wobec powyższego, wynagrodzenia należne za styczeń, a wypłacone pracownikom 10 lutego mogą być odniesione w koszty podatkowe wyłącznie w miesiącu lutym. Stanowisko Spółki, wedle którego mogą one być kosztami uzyskania przychodów już w styczniu nie znajduje żadnego uzasadnienia w obecnych przepisach. Owszem, na gruncie dotychczas obowiązującego prawa ukształtowała się zasada, że zarachowane, chociaż niewypłacone wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, w którym zostały zarachowane, tym niemniej fakt wprowadzenia od 2005 roku wyżej cytowanych zmian w art. 16 ust. 1 pkt 57 przekreślił taką praktykę.Podatnik próbuje uzasadniać swój pogląd twierdząc, że wynagrodzenia i składki do ZUS mogą być rozpoznawane w kosztach miesiąca, za który były należne, ponieważ mimo że zostały wypłacone w miesiącu następnym, to jednak z zachowaniem obowiązującego terminu, a dopiero przerodzenie się ich w przeterminowane dyskwalifikuje je jako koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że ustawa nie posługuje się pojęciem "przeterminowanego wynagrodzenia"" oraz nie tworzy żadnej zależności między momentem ,,przeterminowanie się" wynagrodzenia a datą zaliczenia go w koszty uzyskania przychodów. Prawdopodobnie użyty we wniosku zwrot "przeterminowane wynagrodzenie" należy rozumieć jako przedawnione roszczenia pracownika o wypłatę wynagrodzenia. Stosownie do art. 291 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) termin ten wynosi 3 lata licząc od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Regulacja prawa pracy w żadnej jednak mierze nie dotyczy momentu prawidłowego zarachowania wypłaconych już wynagrodzeń w koszty podatkowe pracodawcy. Wyznacza ona jedynie granicę dla skutecznego zaskarżenia roszczenia o wynagrodzenie wówczas, gdy pracodawca zalega z wypłatą. Dla sytuacji opisanej we wniosku nie ma więc większego znaczenia.

Drugi poruszony przez Spółkę problem dotyczy wskazania momentu zaliczania w koszty uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika. Jeśli chodzi o rozliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracownika, to należy je łączyć z wypłatą pracownikowi wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym pracodawcy w dacie wypłacenia staje się wynagrodzenie w kwocie brutto, czyli obejmujące także składki obciążające pracownika. Natomiast składki w części finansowanej przez płatnika będą zaliczane w koszty dopiero w miesiącu dokonania ich wpłaty do ZUS - warunek dokonania faktycznej wpłaty został wprowadzony od 2005 r. w art. 16 ust. 1 pkt 57a. Będzie się więc zdarzać, że wynagrodzenie obejmujące składkę ZUS w części obciążającej pracownika pracodawca odniesie w koszty innego miesiąca, niż składki, które sam musiał sfinansować.

Odnosząc powyższe ustalenia do zapytania Wnioskodawcy tut. Organ informuje Spółkę, że nie ma słuszności twierdząc, iż zarówno wynagrodzenia, jak i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników stają się kosztem pracodawcy w miesiącu, za który zostały naliczone bez względu na datę ich wypłaty. Zmienione od 01.01.2005 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a uzależniają rozpoznanie kosztu od daty faktycznego wypłacenia. A zatem wynagrodzenie należne za styczeń będzie kosztem podatkowym dopiero w lutym, a składka do ZUS w części finansowanej przez pracodawcę w marcu, zgodnie z datami wypłat.

Niniejsze postanowienie jest urzędową interpretacją przepisów prawa podatkowego na dzień 1 kwietnia 2005 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia niniejszego postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Stosownie do art. 14b § 2 ustawy interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Na niniejsze postanowienie przysługuje Stronie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 i 239 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.
Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia stosownie do art. 222 w związku z art. 239 cytowanej wyżej ustawy. Zażalenie podlega opłacie skarbowej uiszczanej w postaci znaków opłaty skarbowej, która wynosi 5 zł od podania (50 gr każdy załącznik).