Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym przez Spółkę dnia 21.02.2005 r., w przypadku gdy kontrahent zagraniczny przy zapłacie należności na rachunek bankowy spółki, od wartości należności potrąca sobie wartość wierzytelności wobec spółki (za jej zgodą), od tego rodzaju kompensaty wzajemnych zobowiązań wyrażonych w walutach obcych Spółka nalicza różnice kursowe. Pozostała część wierzytelności nie pokryta kompensatą regulowana jest przelewem na konto Spółki.

W przedstawionym wniosku Spółka pyta: "Czy różnice kursowe dodatnie lub ujemne powstałe w wyniku kompensaty należności i zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego są odpowiednio przychodem lub kosztem podatkowym?"

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Spółki, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza co następuje:
Zagadnienie powstawania różnic kursowych przy wzajemnej kompensacie zobowiązań było już wielokrotnie rozpatrywane przez organy skarbowe. Najpełniejszą interpretacją wydaje się odpowiedź Ministerstwa finansów z dnia 16.04.2004 r. na interpelację poselską w której czytamy:"Jak wynika z interpelacji, wątpliwości związane są z prawem do podwyższenia lub obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem potrącenia należności lub zobowiązań a dniem ich zarachowania."

Ministerstwo Finansów wielokrotnie już zajmowało stanowisko dotyczące (...) zagadnienia różnic kursowych od czynności kompensaty (potrącenia). Wydane w tym zakresie pisma nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa. Opierały się jednak na przepisach, z których wynika, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu - pisma z dnia 9.05.1995 r. nr PO 4/GK-722-88/95, z dnia 10.04.2000 r. nr PB 4/MS-802-485/55/00 oraz z dnia 19.12.2002 r. nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02.

Minister Finansów podtrzymuje prezentowane dotychczas stanowisko.

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika bowiem z przepisów art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) oraz art. 15 ust. 1 (zdanie trzecie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nie dotyczą określenia pojęcia różnicy kursowej. Wskazują jedynie na sposób liczenia różnicy korygującej przychód lub koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Jednak wskazane przepisy nie uzależniają prawa do takiej korekty jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują bowiem również na sposób liczenia różnic, powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczenia (...) różnic kursowych.

Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. kompensaty, potrącenia umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498-505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. Kompensat (potrąceń) umownych Kodeks cywilny nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że (...) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dla określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej i regulowanych drogą wzajemnych potrąceń zastosowanie znajdą przytoczone już przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów regulacja ta, wbrew poglądom przedstawionym w interpelacji, nie pomija żadnych przychodów uzyskanych czy kosztów ponoszonych przez podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP.
Należy przy tym zauważyć, że kasowe traktowanie podatkowych różnic kursowych znajduje potwierdzenie również w poglądach, prezentowanych przez doktrynę (I. Olchowicz: Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2001 r., str. 467, 473).

Podkreślenia wymaga także fakt, że charakter przepisów podatkowych nakazuje, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, POP Nr 4/2002) oraz w poglądach prezentowanych przez doktrynę (J. Oniszczuk: Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK 2001 r., str. 54-55; B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 170). Dokonując zaś gramatycznej wykładni, należy mieć na względzie, że jedną z podstawowych jej zasad jest ustalenie treści normy prawnej w oparciu o całą treść przepisu, a nie jedynie o jego fragment (B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 154).

(...) można również zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe powstają przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności, np. w wyroku z dnia 30.08.1995 r., sygn. akt III SA 71/95 NSA stwierdził: "skoro umowy były umowami barterowymi, charakteryzującymi się tym, że wprawdzie wartość ich wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia realizowane były w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności w tych walutach, to przepisy ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania".

Potwierdzeniem poglądu przedstawionego w ww. interpretacji może być również informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego PD-1/005/2-139/WK z dnia 24.05.2004r. udzielona przez Izbę Skarbową w Krakowie, zgodnie z którą: "Dlatego w sytuacji gdy rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zatem uznać, iż różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiązania), jako niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika."

Wobec powyższego Naczelnik tut. urzędu stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione w w/w wniosku jest nieprawidłowe.