W odpowiedzi na pismo otrzymane dnia 28.10.2004 r. dotyczące interpretacji przepisów z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego informuje:

W w/w piśmie podatnik prosi o interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczących:
1. Sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres bieżącego roku podatkowego do momentu, w którym nastąpiło połączenie spółek.
2. Sukcesji uprawnień w zakresie odliczania podatku od towarów i usług.
3. Wymiany modułu fiskalnego kas rejestrujących oraz numeru identyfikacji podatkowej.

Ad. 1. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka „P” Spółka z o.o. dokonała połączenia spółki z inną spółką z o.o.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku takiego łączenia się spółek na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek.

Zgodnie z art. 493 § 2 połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a w konsekwencji spółka ta zostaje rozwiązana.

W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), osoba prawna związana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Moment zamknięcia ksiąg rachunkowych określony jest w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zmianami), zgodnie, z którym księgi rachunkowe zamyka się w jednostce na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Dla spółki przejmowanej połączenie przez przejęcie oznacza zakończenie działalności pod dotychczasową firmą. Zasadne w tym przypadku jest zamkniecie ksiąg. Jeżeli dla spółki przejmowanej księgi podatkowe zostaną zamknięte, wówczas jej rok podatkowy zakończy się. W związku z tym powstanie obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Na podstawie sukcesji praw i obowiązków podatkowych (określonych w art. 93 §1 Ordynacji podatkowej), spółka przejmująca ma obowiązek złożyć takie zeznanie za spółkę przejmowaną.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Tym samym rok podatkowy ulegnie skróceniu i powstanie związany z tym obowiązek wcześniejszego złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku określony w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że spółka przejmująca nie ma prawa uwzględniania straty poniesionej przez spółkę przejmowaną, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku ustalania dochodu, i do art. 7 ust. 4 – przy ustalaniu straty.

Przytoczona przez spółkę odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską dotyczy sytuacji połączenia spółek metodą „łączenia udziałów”, a stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę połączenie spółek odbędzie się poprzez przejęcie w zamian za udziały. Połączenie się jednostek metodą łączenia udziałów ma miejsce wówczas, gdy spełnione są warunki określone w art. 44c ust. 1i 2 ustawy o rachunkowości (i odpowiednio w Kodeksie spółek handlowych w rozdziale 2).

Ad. 2. Jak wspomniano w odpowiedzi na pierwsze pytanie, zgodnie z art. 93 ust 1 i 2 Ordynacji podatkowej - osoba prawna związana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Prawo do sukcesji zawarte w w/w przepisie dotyczy również praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W zakresie tych praw znajduje się również określone w art. 86 ust. 1 ww. ustawy tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podobny pogląd przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku SA/Bk 957/99 z dnia 29 stycznia 2000 r. w którym czytamy: „Art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie odliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego.”

Ad. 3. Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Decyzją taką jest niewątpliwie decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych o spełnieniu wszystkich wymogów dotyczących warunków i kryteriów technicznych którym odpowiadać muszą kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 1 pkt 8 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zmianami), poprzez moduł fiskalny kasy - rozumie się urządzenie rejestrujące obrót i wyliczające kwoty podatku należnego, a także sterujące w jednoznaczny sposób wydrukiem wszystkich dokumentów drukowanych przez kasę oraz wyświetlaczem kasy.

Natomiast w myśl § 1 pkt 11 w/w rozporządzenia poprzez fiskalizację kasy - rozumie się jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego.

Jak wynika z powyższego fiskalizacja kasy to czynność inicjująca pracę modułu fiskalnego a więc tym samym przy wymianie modułu na nowy i inicjacji jego pracy należy poddać kasę rejestrującą czynności fiskalizacji.

Należy również zauważyć, że w myśl § 5 ust. 1 pkt 10 w/w rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do zgłoszenia kasy w terminie 7 dni od dnia jej fiskalizacji do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy, zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia.