W złożonym wniosku podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu o interpretację przepisów podatkowych, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W dniu 25.08.1999 r. Pani X (zamawiająca) zawarła umowę z Przedsiębiorstwem Produkcyjno–Usługowym „D” Spółka z o.o. (wykonawca) – prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów mieszkalnych oraz sprzedaży nowo wybudowanych domów i lokali mieszkalnych – o wybudowanie lokalu mieszkalnego, ustanowienie odrębnej własności tego lokalu na działce budowlanej wykonawcy, położonejw miejscowości T oraz zapewnienie sprzedaży wraz z lokalem udziałuw nieruchomości stanowiącego drogi dojazdowe i tereny przeznaczone pod zieleń i rekreację. Wartość przedmiotu umowy – cena lokalu i udziałuw nieruchomości określona została na kwotę 72.732,00 zł, płatną w ratach do dnia 30.10.2000 r. W umowie tej wykonawca zobowiązał się do ukończenia budowy i postawienia lokalu do dyspozycji zamawiającemu w terminie do dnia 30.10.2000 r. Po uregulowaniu płatności z firmą „D” przez Panią X odbiór mieszkania nastąpił w dniu 04.09.2000 r. Z powodu choroby, a następnie śmierci Pani X w dniu 10.12.2001 roku, nie doszło do notarialnego przeniesienia prawa własności lokalu i udziału w nieruchomości (podpisania aktu notarialnego przez zamawiającą). Spadek po zmarłej Pani X nabyła matka – 3/8 części i siostra – 5/8 części (zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego z dnia 22.02.2002 r.). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 z późn. zm.) spadkobiercy odprowadzili ustalony przez urząd skarbowy podatek od spadku i darowizn – przedmiotem masy spadkowej po zmarłej Pani X przyjętej do ustalenia podatku był lokal własnościowy w miejscowości T o wartości 72.730,00 zł.Następnie dokonano umownego działu spadku w ten sposób, że całe roszczenie do Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego „D” Spółka z o.o. o kupno lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym w miejscowości T nabyła siostra bez obowiązku spłaty matki. W dniu 05.06.2002 r. doszło do zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu oraz do zawarcia umowy sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym doń udziałem w nieruchomości wspólnej, gdzie stroną umowy było Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe „D” Spółka z o.o. (sprzedający) i siostra zmarłej (kupująca) – akt notarialny z dnia 05.06.2002 r.

W zwiazku z powyższym stanem faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego jest wolna od podatku dochodowego... Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowy lokal mieszkalny nabyty został przez niego w drodze spadku po zmarłej siostrze Pani X i dlatego jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 922 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Spadkobiercy nabywają spadek z chwilą otwarcia spadku tzn. z chwilą śmierci spadkodawcy – art. 925 K.c. w związku z art. 924 K.c.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz ze względu na przyjętą zasadę prawa cywilnego, że „nabywca wchodzi w prawa i obowiązki zbywcy i w związku z tym nie może mieć więcej praw i obowiązków niż zbywca”, która to zasada ma zastosowanie tak przy sukcesji uniwersalnej (spadkobranie) jak i przy sukcesji singularnej (np. sprzedaż), uznać należy, że podatnik (siostra zmarłej) jak i drugi spadkobierca nie nabyli w drodze spadkobrania lokalu mieszkalnego, gdyż spadkodawca nie był właścicielem lokalu.Spadkodawca w chwili śmierci posiadał jedynie roszczenie o nabycie na własność przedmiotowego lokalu, tym samym spadkobiercy w drodze spadkobrania nabyli to samo roszczenie. W wyniku działu spadku wskazane roszczenie przypadło wyłącznie jednemu spadkobiercy tj. podatnikowi. Roszczenie zmaterializowało się w prawo własności lokalu w momencie podpisania przez w/w w dniu 05.06.2002 r. stosownej umowy notarialnej (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy sprzedaży tego lokalu), a więc w terminie późniejszym niż śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 z późn. zmianami) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy, wolnesą od podatku dochodowego, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W przedmiotowej sprawie lokal mieszkalny położony w miejscowości T nabyty został przez wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży, a nie w drodze spadku, w związku z czym zwolnienie, o którym mowa powyżej nie znajduje tu zastosowania. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w cytowanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wyjaśnia się, że stosownie do treści art. 28 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele (mieszkaniowe) określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) w/w ustawy (zgodnie z art. 28 ust. 2a w/w ustawy).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 między innymi stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w/w ustawy:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

•na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

•na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

•na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

•na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

•na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) w/w ustawy, podatek – zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy – płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

•od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 w/w ustawy do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

•począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.