Jak wynika z wniosku Spółka jest pośrednikiem w dostawie energii elektrycznej, którą nabywa z różnych źródeł, m.in. od: Polskich Sieci Elektroenergetycznych S.A., Giełdy Energii, Zakładów Energetycznych, czy też bezpośrednio od wytwórców energii elektrycznej.
Spółka wystawia faktury za dostarczoną energię elektryczną i usługi przesyłowe z odroczonym terminem płatności. Faktury wynikające z odczytów liczników dokonanych w ostatnich dniach miesiąca, mają termin płatności w następnym miesiącu. Spółka wystawia również faktury prognozowane, których wartość do przychodu zaliczana jest do miesiąca, w którym przypada termin płatności. Aby dostarczyć energię elektryczną podatnik nabywa usługi przesyłowe i energię elektryczną na podstawie zawartych dwustronnych umów.
Umowy te zawarte są na innych warunkach; inna jest cena jednostkowa energii, inny jest podział na część stałą i zmienną usługi przesyłowej.

Zdaniem podatnika, zasada współmierności przychodów i kosztów w obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w zakresie kosztów zmiennych (zależnych od ilości sprzedanej energii elektrycznej) do których zalicza się:
- nabytą do odsprzedaży energię elektryczną,
- nabytą energię elektryczną na pokrycie różnicy bilansowej,
- nabytą część zmienną usług przesyłowych,
- nabytą część zmienną usług tranzytowych.
Koszty zmienne uznawane są za koszt uzyskania przychodów w takiej części, jaki wynika z relacji wartości sprzedaży energii elektrycznej i usług przesyłowych, ujmowanej w terminie płatności danego okresu, do całości wartości sprzedaży energii i usług tego okresu.
Koszty stałe (np. koszty zarządu czy koszty sprzedaży) nie dające się przypisać do wartości sprzedanej energii i usług winny być uznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Zapytanie podatnika, z którym wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy kwestii, czy opisane wyżej stanowisko Spółki można uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz zapytania Spółki, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, co następuje:
Wprowadzony z dniem 1.01.2004r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepis art. 12 ust. 3d pkt 1 stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin płatności nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Odnośnie kwestii sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych w wniosku tzw. kosztów zmiennych, należy mieć na uwadze art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei ust. 4 powyższego przepisu stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku , w którym zostały poniesione.

Należy stwierdzić, że ustawodawca w w/w przepisie odnosi się do roku podatkowego, a nie miesięcy roku podatkowego, jak również w art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie znaczy to jednak, że koszty poniesione w jednym miesiącu można wykazać w deklaracji za ten miesiąc, jeżeli są one związane z przychodami osiągniętymi w następnym miesiącu. Stanowisko to zostało wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 marca 2004 r. (sygn. PB3/BM6-2292/GM-060-8/04) cyt. "(...) Aczkolwiek rozliczenie kosztów i przychodów (art. 15 ust. 4) oraz rozliczenie dochodu (art. 7 ust. 2)odnosi się do roku podatkowego, to jednak należy mieć na uwadze przepis art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim, podatnik m.in. powinien co miesiąc:
- składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, oraz
- odprowadzać zaliczkę na podatek w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Niezależnie więc od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, oznacza to również obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego".

W związku z powyższym mając na względzie bezpośredni związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami należy stwierdzić, iż opisane we wniosku podatnika koszty zmienne z tytułu nabycia energii elektrycznej i usług przesyłowych, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tytułu dostaw tej energii i świadczenia usług przesyłowych, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu w danym miesiącu, tzn. w terminie płatności wynikającym z faktur sprzedaży, a gdy takiego terminu nie określono, w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30.03.2004 r. (sygn. PB3/326/GM-8214-32/04) z którego wynika, że poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu.

Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, w przypadku zakupu do dalszej odsprzedaży energii elektrycznej i usług przesyłowych po różnych cenach jednostkowych i o różnym podziale na część stałą i zmienną, prawidłowym postępowaniem będzie (tak jak w podanym przez wnioskodawcę stanowisku), ustalenie w danym miesiącu udziału poszczególnych przychodów osiągniętych w poszczególnych okresach, w stosunku do ogólnego przychodu. Tym samym udziałem należy przyporządkować do tych przychodów wymienione wyżej koszty zmienne.
Natomiast odnośnie opisanych w wniosku wydatków stałych (np. koszty zarządu czy sprzedaży), których nie da się przyporządkować do określonego przychodu, winny być ewidencjonowane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia.