Pismem z dnia 12 października 2004r.(wpływ do Urzędu Skarbowego 15.10.2004r.), uzupełnionym 6.12.2004r. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przedstawiając następujący stan faktyczny:

1)Spółka zawarła umowy z firmami zagranicznymi (dwa podmioty z krajów Unii Europejskiej, tj. z Włoch i Anglii oraz z firmą z USA) na świadczenie usług.Firma z Włoch świadczy następujące usługi:–doradztwa finansowego, dla potrzeb zarządzania, systemy zarządzania finansami, kontroli finansowej i księgowości wg standardów międzynarodowych,–zarządzania zasobami ludzkimi i kształcenia,–rozpoznawania rynku i doradztwa w zakresie zakupów i transportu, –kontaktów z dostawcami i odbiorcami, –pomocy technicznej i projektowania dla potrzeb produkcji, –standardowej kontroli jakości.Firma zagraniczna z USA świadczy dla Spółki usługi:–pomocy technicznej, analizy rozwoju procesu technologicznego, analizy oraz badań nad nowymi rozwiązaniami technologicznymi,Firma zagraniczna z Anglii świadczy usługi:–doradztwa w zakresie finansów, podatków, zarządzania majątkiem firmy, zarządzania ryzykiem finansowym,–zarządzania zasobami ludzkimi i kształcenia, –inne usługi zarządcze na życzenie klienta.
Odnośnie tych umów, Spółka ma wątpliwość co do poprawnej klasyfikacji wyżej wymienionych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług i ustalenia miejsca opodatkowania.
Spółka zamierza traktować powyższe usługi jako kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym, które są wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w efekcie czego miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski jako miejsce siedziby usługobiorcy. Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia zakupu tych usług w zakresie podatku VAT jako importu usług a obowiązek podatkowy od tych usług powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi wg stawki podatku VAT 22%.

2)Spółka posiada umowę pożyczki od pożyczkodawcy firmy zagranicznej z Włoch. Zgodnie z tą umową zobowiązana jest do zapłaty odsetek.Spółka formułuje zapytanie, czy kwotę uiszczanych odsetek należy zaliczyć do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę finansową, która podlega zwolnieniu z opodatkowania i rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług. Zdaniem Spółki z uwagi na zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, firma zamierza nie rozliczać podatku z tytułu importu usług zwolnionych (w podatku należnym i naliczonym).

3)Spółka zawiera z firmą ubezpieczeniową z Polski umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Kopia polisy ubezpieczeniowej wysyłana jest do firmy M. Anglii i ta firma dokonuje zapłaty za świadczone usługi ubezpieczeniowe. Po dokonaniu zapłaty koszty ubezpieczenia są refakturowane na Spółkę. Po otrzymaniu refaktury Spółka dokonuje zapłaty na rzecz firmy w Anglii za polisę ubezpieczeniową.Spółka ma wątpliwość, czy dla potrzeb podatku VAT musi zakwalifikować tę usługę do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę finansową podlegającą zwolnieniu z podatku VAT i rozliczać podatek z tytułu importu usług.

Działając stosownie do art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Tryb. informuje:
Na wstępie stwierdzić należy, ze organ podatkowy nie jest kompetentny do identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.W myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Do potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.)- nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005r. - § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (Dz. U. 89, poz. 844).

Stosownie do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r. (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 67) do wydawania opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych właściwy jest Urząd Statystyczny w Łodzi- Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, ul. Suwalska 21, 93-176 Łódź, do którego w przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji statystycznej, Spółka może zwrócić się o wskazanie właściwego przyporządkowania do PKWiU.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę albo miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium kraju.
Aby stwierdzić w jaki sposób opodatkowane są usługi będące przedmiotem zapytania, należy zidentyfikować miejsce świadczenia tych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W zależności od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, obowiązywać będą świadczącego te usługi albo krajowe rozliczenia podatku od towarów i usług albo zasady obowiązujące w kraju, który zostanie ustalony jako miejsce świadczenia usług.

Ogólna zasada wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.
Jeden z tych wyjątków dotyczący kategorii usług niematerialnych, został zawarty w art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 3 cytowanej ustawy.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę–miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do art. 27 ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się do usług:
1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2) reklamy;
3) prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; tłumaczeń;
4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5) dostarczania (oddelegowania) personelu;
6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7) telekomunikacyjnych;
8)nadawczych radiowych i telewizyjnych;9)elektronicznych;10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.W przeciwieństwie do obrotu towarowego, w którym ustawodawca rozróżnił obrót wewnątrzwspólnotowy oraz z krajami trzecimi, w przypadku importu usług podatnikami są zarówno podatnicy ze Wspólnoty, jak i podatnicy z krajów trzecich. Przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (art. 17 ust. 2 ustawy). Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednakże przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3,4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę - art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Od tak ustalonej kwoty usługobiorca nalicza VAT z tytułu usług, wykazując go w deklaracji jako podatek należy oraz w tym samym miesiącu lub w następnym jako podatek naliczony od odliczenia (art. 86 ust. 10 pkt 2 i ust. 11). Usługobiorca ustala kwotę podatku od kwoty należnej usługodawcy, stosując do niej stawkę podatku właściwą dla tej usługi w Polsce.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nie został określony odrębnie. Przepis art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że do importu usług stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 i 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi.
Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ad. 1.Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, przez import usług rozumie się usługi spełniające łącznie następujące warunki:1)usługodawcą musi być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,
2)usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, zobowiązana do rozliczania podatku w Polsce,
3)usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz usługobiorcy z Polski.
Tak więc zawsze zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez usługodawcę, o którym mowa wyżej, w przypadkach usług wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy, czyli usług niematerialnych, wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, jest polski usługobiorca, tj. podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Jeżeli zatem nabywane usługi niematerialne zaliczane są do usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia. Spółka ma zatem obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej, z wykazaną na niej kwotą podatku właściwą dla świadczenia w kraju tego rodzaju usług. Kwota ta, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2.Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. A zatem udzielenie pożyczki jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta należy do usług pośrednictwa finansowego, które w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4, są przedmiotowo zwolnione od podatku. W art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy wymienione zostały usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, dla których w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. W powołanym art. 17 ust. 2 ustawy wskazano, że w przypadku usług określonych w art. 27 ust. 3 ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze usługobiorca.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J ex(65-67), z wyłączeniem:
1)działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakładubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5) usług ściągania długów oraz faktoringu,
6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy pożyczki, gdy pożyczkodawcą jest firma włoska, zawsze dochodzi do importu usług a opodatkowanie występuje po stronie polskiego pożyczkobiorcy, przy czym płacone odsetki za usługę, jako należne od pośrednictwa finansowego, są zwolnione od tego podatku.
Tak więc, zdaniem organu podatkowego, w takim jak wskazany wyżej stan faktyczny, Spółka będzie zobligowana do wystawienia w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, faktury wewnętrznej z tytułu importu usług, dokumentującej sprzedaż zwolnioną. W przypadku importu usług finansowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeśli jest ona udokumentowana fakturą to z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia dokonania usługi (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Sprzedaż zwolnioną należy wykazać w deklaracji VAT-7.

Ad.3.Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, dlaczego Spółka jeśli występuje jako strona umowy ubezpieczeniowej, sama nie uiszcza należnej kwoty za świadczoną przez firmę ubezpieczeniową z Polski usługę, czy mamy do czynienia z ubezpieczeniem całej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki polskie i angielskie. W związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na zawarte w punkcie 3 pytanie nie jest możliwe.