Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie odpowiadając na zapytanie Spółki z dnia 18 listopada 2004 roku (wpłynęło w dniu 22 listopada 2004 r.), dotyczące udzielenia w trybie art. 14 a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2004 r. nakładów związanych z zakupem prawa do używania programów na podstawie umowy licencyjnej do zintegrowanego zarządzania przedsiębiorstwem, uprzejmie wyjaśnia:

Z przedstawionego przez Spółkę zapytania wynika, że w 2004 r. podjęto decyzję o zakupie oprogramowania do zintegrowanego zarządzania przedsiębiorstwem. Przewidywany łączny koszt oprogramowania wraz z wdrożeniem ma wynieść około 350.000 zł. Ponadto Spółka wyjaśnia, że otrzymała generalną umowę licencyjną, z której wynika, iż Spółka nie staje się właścicielem licencji, a jedynie za opłatą uzyskuje prawo do korzystania z programów na okres 1 roku, po czym aby znowu korzystać musi wnieść opłatę licencyjną. Wdrożenie programu będzie kosztowało około 260.000 zł, a faktury będą wystawiane systematycznie raz w miesiącu, w miarę postępu prac. Poza tym, Spółka będzie ponosić koszty zakwaterowania i dojazdu osób wykonujących wdrożenie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik prosi o wyjaśnienie jak prawidłowo zakwalifikować koszty.

Do przesłanego zapytania załączono Generalną umowę licencyjną zawartą w dniu 16 listopada 2004 r. Ze Spółką z o.o. w B. wraz z fakturą VAT Nr 2004/11/003/LIC z dnia 16.11.2004 r. za opłaty licencyjne za okres 01.11.2004r. do 30.09.2005 r.

Zdaniem podatnika koszty licencji należy zaksięgować na rozliczenia międzyokresowe, i odpisywać w koszty każdego miesiąca 1/12 kwoty, natomiast koszty wdrożenia, i pozostałe związane z wdrożeniem, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miarę otrzymanych faktur, gdyż wiążą się już z wykonanymi usługami, i w żaden sposób nie można zaliczyć ich do wartości niematerialnych i prawnych ani rozliczać w czasie.

Z załączonej do zapytania generalnej umowy licencyjnej wynika, że Spółce udzielono prawa do używania programów o numerach seryjnych wymienionych w pkt 21 tej umowy. W pkt 2 umowy zapisano, że Licencje na poszczególne programy są udzielane na czas oznaczony lub czas nie oznaczony, zgodnie z opisem dla każdej licencji - oznaczonym w pkt. 21 umowy. Z zawartych ustaleń (w pkt 21) wynika że dla każdego z 11 wymienionych programów (w tym serwer) licencja jest ważna przez czas nie oznaczony (bezterminowo). Ponadto, dla każdego z wymienionych programów ustalono opłatę licencyjną za okres od 01.11.2004 r. do 30.09.2005 r. w kwocie łącznej 70.019 zł oraz opłatę licencyjną za każdy rok od dnia 01.10.2005 r. w łącznej kwocie 15.305 zł.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z pózn. zm.) amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używaniana podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierzawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16f ust. 3 wymienionej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że do wartości początkowej licencji na użytkowanie systemu komputerowego zaliczamy wartość zakupu, a także koszty instalacji i uruchomienia oraz inne wydatki związane z uaktywnieniem systemu przed przyjęciem go do użytkowania, gdyż ww. przepis nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot “ w szczególności”.

Wdrożenie stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, szkolenie pracowników, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu informatycznego w warunkach jednostki, oraz prowadzenie ewntualnych poprawek przez firmę udzielającą licencję (sublicencję) na użytkowanie systemu. Są to niewątpliwie czynności związane z przystosowaniem programów komputerowych, umożliwiających ich użytkowanie.

Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego (w tym koszty przeszkolenia personelu) poniesione do dnia przyjęcia systemu do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny stanowić element wartości początkowej licencji na użytkowanie programów komputerowych. W przypadku przeprowadzania szkoleń pracowników już po wprowadzeniu oprogramowania do użytkowania poniesione koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik nabywa prawo (licencję) do korzystania z oprogramowania komputrowego w swojej działalności gospodarczej i przewiduje, iż program ten będzie używał dłużej niż rok, nabyte prawo (licencję) o wartości przekraczającej 3.500 zł, zaliczyć powinien do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na programy komputerowe, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być krótszy niż 24 miesiące.

W przypadku nabycia licencji do programu komputerowego odnośnie, do którego nabywca przewiduje, iż okres jego używania nie przekroczy 1 roku, koszty związane z tym nabyciem odnosi bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

To, czy nabywane oprogramowanie będzie stanowiło jeden składnik wartości niematerialnych i prawnych, czy też każdy z programów będzie stanowił odrębny obiekt ewidencyjny uzależnione jest przede wszystkim od tego, co jest przedmiotem nabywanego majątkowego prawa autorskiego: czy prawo do użytkowania systemu komputrowego jako całości (wówczas powinien stanowić jeden obiekt inwentarzowy), czy też prawa majątkowe do poszczególnych, odrębnych programów (jak w załączonej przez Spółkę generalnej umowie licencyjnej). W takim przypadku, jeśli poszczególne programy mogą funkcjonować oddzielnie bez konieczności łączenia ich z innymi programami, wówczas powinny stanowić odrębne składniki wartości niematerialnych i prawnych.

W celu prawidłowego określenia ceny nabycia oprogramowania (licencji), w okresie przed ich przyjęciem do użytkowania koszty te powinny być odnoszone na konto “środki trwałe w budowie”.