Stan faktyczny:

Podatniczka prowadzi opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą -przedszkole niepubliczne wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Na podstawie umowy użyczenia Podatniczka wykorzystuje w swojej działalności nieruchomość będącą własnością Gminy Miejskiej.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W myśl postanowień art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z powyższego przepisu wynika, że cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest nieodpłatność.

Przedsiębiorca biorący do bezpłatnego używania nieruchomość i wyposażenie tej nieruchomości, które mają służyć prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zobowiązany jest do ustalenia z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm) do I i II grupy podatkowej zaliczamy:

1. małżonków, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (grupa I),
2. zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych (grupa II).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia- według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zawarcie umowy użyczenia nieruchomości wywołuje skutki podatkowe nie tylko po stronie biorącego w używanie, ale także po stronie użyczającego.

Jak bowiem wynika z treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

Jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r.).

A ponieważ w przedmiotowej sprawie Podatniczka na podstawie umowy użyczenia wykorzystuje w prowadzeniu przedszkola niepublicznego nieruchomość wraz z wyposażeniem stanowiącą własność Gminy, to po stronie Podatniczki występuje obowiązek wykazania jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wartości tego nieodpłatnego świadczenia.

Wartość tę Podatniczka powinna ustalić uwzględniając – w stosunku do nieruchomości - równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, a w przypadku rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie tej nieruchomości wziąć wartość rynkową użyczonych ruchomości z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia.

Obowiązek wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest uzależniony od faktu, czy jednocześnie biorący w używanie ponosi wydatki związane z remontem przedmiotu użyczenia.

Zgodnie z treścią art. 713 Kodeksu cywilnego biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek Podatnik mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Niewątpliwie wydatki poniesione przez biorącego w używanie w celu zachowania dotychczasowego stanu nieruchomości, na remont oraz związane z jej bieżącą eksploatacją, należy zaliczyć do wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak poniesione przez biorącego do używania wydatki wpłyną na ulepszenie użyczonego środka trwałego - zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26.07.1991r. przez „ulepszenie” rozumie się wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych, jeżeli suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatkami na ulepszenie są także wydatki związane z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00zł – to wydatków tych biorący w używanie nie może jednorazowo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak bowiem wynika z postanowień art. 23 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych.

Wydatki te zgodnie z treścią art. 22 g ust. 17 ustawy z dnia 26.07.1991r. powiększają wartość początkową tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki powodują ulepszenie obcego środka trwałego (w tym przypadku nieruchomości), to stanowią one inwestycje w obcym środku trwałym, które na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odpisom amortyzacyjnym.