INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2012 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 13.09.2012 r. (data nadania 14.09.2012 r., data wpływu 17.09.2012 r.) na wezwanie z dnia 04.09.2012 r. (data nadania 04.09.2012 r., data doręczenia 08.09.2012 r.) Nr IPPB4/415-559/12-2/JK2, Nr IPPB4/415-691/12-2/JK2, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-559/12-2/JK2, Nr IPPB4/415-691/12-2/JK2 z dnia 04.09.2012 r. (data nadania 04.09.2012 r., data doręczenia 08.09.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie, którego wniosku dotyczy uiszczona opłata, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, wskazanie, czy nadesłany wniosek z dnia 26.06.2012 r.(data wpływu 28.06.2012 r.) oraz wniosek z dnia 05.07.2012 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) należy traktować jako dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 13.09.2012 r. (data nadania 14.09.2012 r., data wpływu 17.09.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo prowadzone w tej formie tytułem wkładu niepieniężnego na porycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna, posiadać będzie siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca poinformował, iż opłata dokonana w dniu 03.07.2012 r. w wysokości 40 zł dotyczy wniosku z dnia 05.07.2012 r. i ten wniosek należy traktować jako jedyny, który ma podlegać rozpatrzeniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż w spółce komandytowo-akcyjnej będzie miał status akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach będą opodatkowane dochody osoby fizycznej uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje (wątpliwość dotyczy opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV K.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej). Analiza przepisów działu IV K.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika oraz odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem tego rozwiązania jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s. h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku, o podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego stosowania przepisu art. 349 K.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stąd wynika, ze akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych akcjonariuszy w momencie wpłacania zaliczki podatkowej a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Określenie zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy sprowadza się do przyjęcia, iż dochód ten będzie stanowiła dywidenda wypłacona zgodnie z wyżej opisanymi przepisami K.s.h. i będzie on opodatkowany na zasadach opisanych w art. 8 ust. 1, la i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód ten będzie opodatkowany dopiero z chwilą uzyskania prawa do dywidendy. Według Wnioskodawcy podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu będzie zatem tylko ten akcjonariusz, który jest uprawniony do dywidendy, a obowiązek ten nie będzie ciążył na akcjonariuszu, który nie nabył prawa do dywidendy (np. ze względu na zbycie akcji). Z wyżej wskazanych przyczyn nie można bowiem do akcjonariusza stosować wprost przepisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oderwaniu od przepisów K.s.h. regulujących zasady podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie byłoby również prawidłowym traktowanie go jako dochodu z dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy, bowiem jest on związany z tą działalnością i nie został zakwalifikowany do innych źródeł dochodów. Stąd dalszy wniosek, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej jest uprawniony do wyboru tzw. liniowej formy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej może podlegać opodatkowaniu według zasad opisanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego założenia oraz uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć, iż dochód będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ww. ustawy) lub liniowym 19%, zgodnie z art. 30c tej ustawy (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a). Jednocześnie należy podkreślić, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku bowiem jego prawo ograniczone jest wyłącznie do kwoty dywidendy. W konsekwencji dochód spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał zaliczkom na podatek dochodowy, a podatek płatny będzie dopiero po wypłacie dywidendy.

Podsumowując własne stanowisko Wnioskodawca uważa, ze dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód ten będzie opodatkowany albo progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ww. ustawy), albo liniowym 19% podatkiem, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. uchylony,
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowych

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo -akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten nakazuje uznać za przychód z działalności gospodarczej przychód należny choćby nie został faktycznie uzyskany.

Ponieważ przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”, zatem w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu wypłaty dywidendy przez akcjonariusza.

Nadto wskazać należy, iż w myśl słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. (...) „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Przesądzenie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skutkuje zastosowaniem względem akcjonariusza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).
   
   

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności, staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jakoby dochód akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej powstaje z chwilą wypłaty dywidendy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.