Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym, udzielana w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Pismem z dnia 2 czerwca 2004 r. (doręczonym dnia 3 maja 2004 r.), uzupełnionym dnia 2 lipca 2004 r. podatnik P....................... zwrócił się do tut. organu z zapytaniem o pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zatrudnioną w „pełnym wymiarze” w jednostce samorządowej. Posiada on także uprawnienia państwowe rzeczoznawcy majątkowego i w związku z tym faktem, na zlecenie różnych firm, urzędów gmin oraz innych podmiotów gospodarczych wykonuje operaty szacunkowe nieruchomości. Nie opracowuje on wycen dla jednostki samorządowej, w której jest zatrudniony. Wartość wykonywanych prac nie przekracza rocznie progu 10.000 EURO.

Treść zapytania podatnika.

Podatnik ma następujące wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego:

• czy umowy o dzieło, w wyniku realizacji których osiąga on przychody z tytułu wykonywanej osobiście działalności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
• jeżeli będzie zachodziła konieczność płacenia podatku VAT, to czy ma zastosowanie kwota zwolnienia o równowartości 10.000 EURO?
• jakie należy wystawiać rachunki z tytułu umów o dzieło i kto będzie zmuszony odprowadzać podatek VAT ?
• kto będzie odprowadzał podatek VAT w sytuacji wyceny dokonanej przez Podatnika na podstawie umowy o dzieło zawartej z innym rzeczoznawcą majątkowym, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko podatnika.

Podatnik powołując się na art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uważa że wykonywane przez niego prace na podstawie umów zawartych z osobą inną niż pracodawca będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uważa on także, że zwolnienie podmiotowe, określone w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy ma w jego przypadku zastosowanie. Tym nie mniej wątpliwości Podatnika budzi treść załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), w którym wymienione zostały towary i usługi, do których zwolnienie z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy nie ma zastosowania. W związku z powyższym Podatnik uważa, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem usługi przez niego świadczone w ramach umowy o dzieło w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego nie podlegałyby limitowi 10.000 EURO, zatem byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie udzielania odpowiedzi i po dokonaniu analizy przedstawionego w treści zapytania stanu faktycznego stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2. wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, można opodatkować daną czynność jedynie wówczas, gdy jest ona wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu – art. 5 ustawy (aspekt przedmiotowy) oraz została wykonana przez podatnika - art. 15 i n. ustawy (aspekt podmiotowy). Pojęcie podatnika uzależnione zostało od prowadzenia przez osobę fizyczną, osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemajacą osobowości prawnej, samodzielnie działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa pozwala na „wykluczenie” z zakresu przedmiotowego pojęcia „podatnik” osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. W każdym przypadku należy zatem badać, czy dana czynność, objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonana została w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Stwierdzenie, że nie była ona świadczona w ramach tak rozumianej działalności gospodarczej, skutkuje koniecznością uznania, że nie była ona wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji jeżeli czynności nie wykonał podatnik, to nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem, także w sytuacji gdyby mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym musi on zatem ustalić, czy jest on z tytułu świadczonych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy wynika, że do samodzielnej działalności gospodarczej nie zalicza się czynności, z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Przepis ten, w swojej treści konstruuje warunki, których łączne wystąpienie pozwala na przyjęcie, że osoba świadcząca usługi na podstawie umów o dzieło, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej.

Pierwszym warunkiem jest, aby przychody z tytułu świadczenia tych czynności, mieściły się w katalogu zawartym w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to norma określa zakres przedmiotowy zwrotu „przychody z działalności wykonywanej osobiście”. Zgodnie z jej treścią za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in.:

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej <...>.

Po drugie, dla uznania, że działalność wykonywana osobiście nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym czynności musi istnieć węzeł prawny tworzący pomiędzy tymi podmiotami stosunek prawny w zakresie:

• warunków wykonania tych czynności,
• wynagrodzenia,
• odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

W ocenie tut. organu, dla uznania, że wyżej wymienione warunki zostały spełnione, niezbędna jest ich indywidualizacja w treści zawartej umowy o dzieło.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli zawierane przez występującego z zapytaniem, umowy o dzieło spełniają wymienione wyżej warunki, to czynności na ich podstawie świadczone, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”, w konsekwencji osoba, które je świadczy, z tytułu ich realizacji, nie będzie uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy zawarte umowy, nie odpowiadają wymaganym ustawowo warunkom, uznać należy że osoba, która świadczy na ich podstawie czynności, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym świadcząc usługi na podstawie umów o dzieło, jest ona uznawana za podatnika tego podatku. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku przewidziane w art. 113 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w myśl § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) oraz wydanego na jego podstawie załącznika, zwolnienie od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (zwolnienie podmiotowe ze względu na wysokość obrotu) nie znajduje zastosowania w przypadku usług rzeczoznawstwa, za wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolniczego. Z treści zapytania wynika, że Podatnik świadczy usługi w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego dotyczące wyceny nieruchomości, zatem biorąc pod uwagę powyższe nie mógłby on korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że musiałby on dopełnić obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług tj. m.in. zarejestrować się (złożyć VAT-R), prowadzić ewidencję, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy podatku VAT, jak również dokumentować świadczone usługi fakturami VAT.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania czynności, w sytuacji gdy występujący z zapytaniem będzie miał status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 11 wskazanego wyżej rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „faktura VAT”. Oznacza to, że Podatnik po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny obowiązany będzie wystawiać fakturę VAT, zawierającą elementy, określone w treści wskazanego wyżej paragrafu rozporządzenia. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji gdy podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług winien on dokumentować swoje czynności rachunkami wystawianymi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 37, poz. 927 ze zm.).

Odpowiadając na pytanie dotyczące podmiotu obowiązanego do „odprowadzania” podatku VAT w sytuacji wykonywania przez występującego z zapytaniem, wycen na podstawie umów o dzieło zawartych z innym rzeczoznawcą majątkowym, prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług tut. organ uprzejmie informuje, że również ta kwestia zależeć będzie od tego czy z tytułu świadczonych, na podstawie umów o dzieło, usług będzie on miał przymiot podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku gdy sytuacja taka wystąpi, Podatnik ten wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług), będzie obowiązany udokumentować transakcję fakturą, ująć tą transakcję w ewidencji sprzedaży VAT i zadeklarować kwotę podatku należnego w deklaracji VAT – 7. W sytuacji natomiast gdy występujący z zapytaniem nie będzie miał statusu podatnika podatku od towarów i usług, jak wskazano powyżej usługa polegająca na wykonaniu na podstawie umowy o dzieło wyceny, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.