Z treści Pani zapytania wynika, że w 2003 roku prowadziła Pani pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej wg określonej stawki miesięcznej. W miesiącach luty - kwiecień 2003 roku opłacała Pani podatek wg tej stawki, pomniejszony o kwotę faktycznie wpłaconej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Począwszy od maja do końca roku 2003 nie opłacała Pani podatku w formie karty podatkowej, gdyż możliwa do odliczenia kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne przekraczała kwotę stawki podatku, ustalonej w decyzji organu podatkowego. Z Pani pisma z dnia 24 czerwca 2004 roku wynika, iż łączna kwota faktycznie opłaconych składek na powszechne ubezpiecznie zdrowotne w roku podatkowym 2003 przekraczała kwotę podatku ustalonego w decyzji organu podatkowego. Natomiast zgodnie ze złożoną korektą deklaracji PIT-16A kwota faktycznie opłaconej w roku podatkowym 2003 składki na ubezpieczenie zdrowotne była mniejsza niż podatek.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. ), podatek dochodowy w formie karty podatkowej podatnik obniża o kwotę składki na ubezpieczenie w Narodowym Funduszu Zdrowia opłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego. Obniżka podatku stanowi więc ulgę w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wysokość podatku w formie karty podatkowej ustala się co do zasady wg stawek miesięcznych. Natomiast w myśl art. 31 ust. 2 w/w ustawy, kwota składki na powszechne ubezpieczenie w Narodowym Funduszu Zdrowia, o którą pomniejsza się kartę podatkową, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, określonej w odrębnych przepisach. Zatem podatnik powinien opłacać w poszczególnych miesiącach roku podatkowego podatek w formie karty podatkowej w wysokości wynikającej z decyzji o zastosowaniu karty podatkowej, pomniejszony o możliwą do odliczenia kwotę opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, obliczonej od obowiązującej podstawy wymiaru tej składki. Obliczony w ten sposób podatek jest podatkiem należnym, płatnym zgodnie z art. 31 ust. 5 w/w ustawy w terminie do 7 dnia następnego miesiąca, a za grudzień - w terminie do 28 grudnia roku podatkowego. Istotnym jest, aby odliczana składka została faktycznie opłacona w danym miesiącu, to jest przed terminem płatności podatku. Podatnik, opłacając kartę podatkową za dany miesiąc, nie może zatem obniżyć podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego o kwotę składki należnej w danym roku podatkowym, a jedynie o kwotę składki opłaconej w roku podatkowym. Tym bardziej podatnik nie może obniżyć podatku w danym miesiącu o kwotę składki jeszcze nienależnej i nieopłaconej. W związku z powyższym należy podkreślić, że w konstrukcji prawnej karty podatkowej nie mieści się pojęcie miesięcznych zaliczek na należny podatek, który ostatecznie wykazany byłby w zeznaniu rocznym. Nieuiszczenie w całości lub w części podatku należnego w danym miesiącu, zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Za zeznanie roczne, w którym można dokonać ostatecznego rozliczenia podatku należnego i wpłaconych zaliczek, nie można więc uznać deklaracji PIT-16A.

Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik zobowiązany jest po upływie roku podatkowego w terminie do 31 stycznia złożyć w urzędzie skarbowym roczną deklarację o wysokości składki na powszechne ubezpieczenie w Narodowym Funduszu Zdrowia zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach. Deklaracje PIT-16A składane są zatem w związku z koniecznością umożliwienia weryfikacji przez organ podatkowy wykonania decyzji ustalającej wysokość podatku poprzez zbadanie czy różnica pomiędzy dokonywanymi w trakcie roku podatkowego wpłatami a wysokością ustalonego podatku za każdy miesiąc uzasadniona jest wykorzystaniem ulgi, umożliwiającej pomniejszenie podatku należnego w danym miesiącu o zapłaconą składkę na powszechne ubezpieczenie w Narodowym Funduszu Zdrowia.

Z przytaczanego wyżej art. 31 ust. 4 wynika także w sposób jednoznaczny, że podatnik powinien w deklaracji wykazać składki na ubezpieczenie zdrowotne w miesiącu ich poniesienia i odliczenia, np. składka za styczeń opłacona w lutym ( to jest w terminie do 7 lutego ) może być odliczona od podatku w formie karty podatkowej, płatnego w terminie do 7 lutego, o ile oczywiście składka na ubezpieczenie zdrowotne została zapłacona przed terminem płatności podatku. Nie można bowiem odliczyć od podatku składki należnej, ale nie zapłaconej. Należy podkreślić, iż w omawianej sytuacji składka za styczeń - jako opłacona w lutym i odliczona od podatku płatnego w lutym ( dokładnie w terminie do 7 lutego ) - powinna być wykazana w deklaracji PIT-16A w pozycji odnoszącej się do lutego. Podobne stanowisko w zakresie rozumienia powyższego przepisu zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 28 listopada 2001 roku ( sygn. akt III SA 2944/00 ).

Reasumując, w związku z przedstawionym przez Panią stanem faktycznym należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest wyliczenie podatku w formie karty podatkowej za cały rok 2003 poprzez odjęcie od kwoty podatku ustalonego w decyzji na cały rok 2003 sumy kwot faktycznie opłaconych w roku 2003 składek na ubezpieczenie zdrowotne ( oczywiście w granicach 7,75 % podstawy wymiaru poszczególnych składek ). Ponadto opłacany przez Panią podatek za poszczególne miesiące 2003 roku w kwoctach stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem ustalonym decyzją tutejszego organu podatkowego a kwotą zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne, nie może jako podatek należny zostać uznany ani w całości, ani w części zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej.