INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo -akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

V. półka z ograniczoną odpowiedzialnością, wraz z innymi podmiotami, planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”), której działalności dotyczy niniejszy wniosek, a w której V. Sp. z o.o. uzyska status wspólnika-akcjonariusza. W związku z tym, V. Sp. z o.o., jako przyszły wspólnik SKA, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyszłej działalności SKA.

Zgodnie z założeniami, przy zawiązaniu SKA do spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Część wkładu zostanie przekazana na utworzenie kapitału zakładowego SKA, natomiast część zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego SKA. Innymi słowy, podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego obejmie akcje SKA powyżej ich wartości nominalnej (tj. z tzw. agio). Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez niego akcji SKA, zasili kapitał zakładowy SKA, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawiązania umowy SKA, będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (tj. tzw. agio emisyjne)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 z późn. zm.), określanej dalej jako „ustawa o PCC”, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, spółką osobową w rozumieniu przepisów tej ustawy jest, między innymi, spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast, podstawa opodatkowania PCC, w przypadku umowy spółki i jej zmiany, uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC.

Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów, podstawę opodatkowania stanowi:

• przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC);

• przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).
  
  

Brzmienie powyższych przepisów, a także fakt, iż SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, wskazuje, iż powyższe regulacje, w części odnoszącej się do kapitału zakładowego, znajdują zastosowanie w stosunku do SKA.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej określana jako: „KSH”, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych do SKA stosuje się:

• w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

• w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
  
  

Zgodnie natomiast z art. 126 § 2 KSH kapitał zakładowy SKA powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych. SKA jest zatem jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 KSH statut SKA powinien zawierać:

• oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

• wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.
  
  

Z kolei art. 132 § 1 KSH stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do SKA na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, iż majątek SKA stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy odpowiednio stosować przepisy dotyczącej spółki akcyjnej.
  
  

Dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów ustawy o PCC oraz KSH, należy dojść do konkluzji, iż w przypadku wniesienia wkładu do SKA, opodatkowaniu PCC podlegać będzie związane z wniesieniem tego wkładu utworzenie / podwyższenie kapitału zakładowego. Jednoznacznie wskazuje na to fakt odwołania się przez ustawodawcę, w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, dotyczącym umowy spółki osobowej i jej zmian, do pojęcia kapitału zakładowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było odniesienie się do wkładów przy spółkach osobowych oraz do kapitału zakładowego przy spółkach kapitałowych, ustawodawca dokonałby stosownego rozróżnienia (tak jak zrobił to w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC).

Zatem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC, przy zawarciu umowy SKA, podstawą opodatkowania PCC będzie wartość kapitału zakładowego.

Jeżeli, zgodnie z założeniami, objęcie akcji SKA nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania PCC będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego, tj. wartość wkładu niepieniężnego (tutaj: w postaci nieruchomości) przekazana na utworzenie kapitału zakładowego SKA.

Natomiast wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na utworzenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA, nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania PCC w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on, że podstawę opodatkowania stanowi „wartość kapitału zakładowego” lub „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Skoro jednak ustawodawca zawarł w tych przepisach wskazane powyżej zastrzeżenie, to, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania PCC na poziomie kwoty utworzonego kapitału zakładowego / na poziomie kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Uregulowanie opodatkowania PCC umów SKA i jej zmian odpowiada uregulowaniom zawartym KSH. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcje SKA nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 KSH). Możliwe jest zatem objęcie akcji w kapitale zakładowym SKA powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną akcji SKA powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających PCC, zawarta w art. 1 ustawy o PCC, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu PCC podlega wyłącznie utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Natomiast utworzenie/podwyższenie kapitału za pasowego SKA nie podlega opodatkowaniu PCC.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m. in.:

• w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IPPB2/436-417/09-2/MZ,

• w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. ILPB2/436-66/11-2/MK,

• w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/436-14/12-4/AK.
  
  

Reasumując, w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ww. ustawy, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i zgodnie z art. 4 pkt 9 ciąży - przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach.

Przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami, planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”), której działalności dotyczy niniejszy wniosek, a w której Wnioskodawca uzyska status wspólnika-akcjonariusza. Zgodnie z założeniami, przy zawiązaniu SKA do spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Część wkładu zostanie przekazana na utworzenie kapitału zakładowego SKA, natomiast część zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego SKA. Innymi słowy, podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego obejmie akcje SKA powyżej ich wartości nominalnej (tj. z tzw. agio). Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez niego akcji SKA, zasili kapitał zakładowy SKA, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.