INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.), uzupełnionym w dniu 24.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-646/12-2/SM z dnia 17.09.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 21.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług kompleksowego utrzymania autostrad i dróg - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług kompleksowego utrzymania autostrad i dróg.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24.09.2012 r., złożonym w dniu 24.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) zamierza składać oferty w przetargach organizowanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych zarządców dróg publicznych (dalej: „Zamawiający”) na świadczenie usług kompleksowego (całorocznego, w tym zimowego) utrzymania autostrad i dróg (dalej: „Drogi”) w systemie „utrzymaj standard”.

W większości tego typu przetargów zakres prac określony w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”) będzie obejmował następujące czynności (dalej: „Zamówienie”):

• Zimowe utrzymanie Dróg: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami i drogami technologicznymi oraz zbiorczymi, wiaduktami nad Drogami, stacjami poboru opłat (w tym zimowe utrzymanie chodników w pasie Dróg oraz ewentualny wywóz śniegu po ich odśnieżeniu w przygotowane przez Spółkę miejsce).

• Utrzymanie nawierzchni Dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy lub inną technologią uzgodnioną z Zamawiającym.

• Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych i awaryjnych, obiektów mostowych w ciągu Dróg oraz pozostałych dróg w pasie Dróg.

• Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych.

• Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym, nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, w tym:
  • odwodnienie w systemie powierzchniowym, w tym: rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, separatory, osadniki,
  • odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne,
  • bariery ochronne i poręcze,
  • ogrodzenie Dróg i innych obiektów do niej przynależnych,
  • dylatacje,
  • drogi wspomagające dla obsługi Dróg,
  • ekrany akustyczne,
  • elementy kolumn alarmowych,
  • ekrany przeciwolśnieniowe.

• Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.).

• Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).

• Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.

• Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy.
  
  

W uzupełnieniu z dnia 24.09.2012 r. Spółka przedstawiła tabelę prezentującą usługi, jakie mają być świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego utrzymania autostrad i dróg wraz z klasyfikacją statystyczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) (dalej jako: PKWiU).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie przez Spółkę usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% lub 23%...
2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy w takiej sytuacji należy potraktować usługi objęte Zamówieniem jako usługę kompleksową, opodatkowaną VAT ze stawką 8%...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. W przeciwnym przypadku, zdaniem Spółki, usługi objęte Zamówieniem powinny być potraktowane jak usługa kompleksowa, opodatkowana stawką 8%.

Uzasadnienie

1. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług
   
   

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2011 r. wynosi 23%.

W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2 Ustawy o VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT. W pozycji 174 załącznika zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

2. Przedmiot Zamówienia jako zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% lub 23%
   
   

Zdaniem Spółki usługi utrzymania Dróg powinny zostać zakwalifikowane jako grupa niezależnych usług, w rezultacie czego możliwe jest wydzielenie usług opodatkowanych stawką 23% oraz usług opodatkowanych stawką 8%. W konsekwencji część usług świadczonych w ramach kompleksowej usługi utrzymania Dróg będzie mogła zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Co do zasady w przypadku, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi, co w konsekwencji determinuje stawkę VAT dla całej usługi. Jednakże, w ocenie Spółki, istnieją argumenty by uznać, iż powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, a wobec tego możliwe będzie ustalenie odrębnych stawek VAT dla poszczególnych usług. Kluczowe znaczenie ma tu odpowiedź na pytanie czy uzasadnione jest klasyfikowanie usług kompleksowego utrzymania Dróg jako zbioru usług, a nie usługi kompleksowej.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary oraz świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji, były traktowane w odmienny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale powinny one właśnie podlegać jednolitej stawce VAT. Zasada ta została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98. Powyższa zasada może prowadzić do wniosku, iż określenie stawki podatku VAT powinno następować w sposób konsekwentny, tak aby podobne produkty i usługi były opodatkowane jednolicie i w ten sposób opodatkowanie VAT utrzymało neutralny charakter.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, w ocenie Spółki przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi kompleksowego utrzymania Dróg powinny być opodatkowane w całości jednolitą stawką, prowadzi do naruszenia neutralności podatku VAT. Ocena ta wynika z faktu, iż w ramach „usług kompleksowego utrzymania Dróg” możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (opodatkowane stawką 23%), podczas gdy do drugiej grupy należy zaliczyć usługi dotyczące związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni (opodatkowane stawką 8%). Należy tu wskazać, iż usługi przynależne do każdych z tych dwóch grup nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z wyrokiem w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Jednocześnie, wymienione usługi mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Świadczy o tym fakt, iż Zamawiający organizował zamówienia, których przedmiotem było wyłącznie zimowe utrzymanie dróg polegające w całości na odśnieżaniu dróg. Oznacza to, że usługi odśnieżania dróg nie są nierozerwalnie związane z usługami utrzymania dróg o charakterze budowlanym. W rezultacie należy uznać, że możliwe jest rozdzielenie tych dwóch usług bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy, a ponadto nie istnieje pomiędzy nimi związek typowy dla modelu: usługa główna - usługi pomocnicze.

Potraktowanie usług należących do obu wskazanych grup, jako jednej usługi złożonej może prowadzić także do jeszcze jednego naruszenia neutralności podatku VAT, a w rezultacie także do naruszenia zasad konkurencji. Teza ta wynika z faktu, iż w przypadku, gdy usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni będą stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, to nie zaistnieją wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki VAT dla tych usług i będą one opodatkowane stawką VAT 8%. Jednakże w analizowanym przypadku przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg, gdzie usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią tylko jedną grupę usług. W tym kontekście istnieją argumenty, by z uwagi na fakt, że drugą grupę usług w ramach omawianego zamówienia stanowią usługi związane z utrzymaniem i naprawą dróg opodatkowane stawką 23% oraz przyjmując pogląd, iż wszystkie usługi będące przedmiotem zamówienia stanowią de facto jedną usługę złożoną, gdzie utrzymanie dróg będzie usługą główną, uznać, iż ta usługa złożona będzie opodatkowana stawką 23%.

W ocenie Spółki przyjęcie tego rodzaju wykładni prowadzić będzie do sytuacji, gdy te same usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni, świadczone w ramach odrębnego przetargu, będą opodatkowane stawką 8% VAT. Tego rodzaju zróżnicowanie traktowania podatkowego tej samej usługi w zależności od sposobu ogłoszenia przetargu nie ma podstaw, w szczególności, iż w analizowanej sprawie nie istnieje uzasadnienie dla stwierdzenia, iż usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią usługi pomocnicze do innych usług, w tym w szczególności do usług utrzymania dróg. Nie można tutaj bowiem wskazać jednoznacznie usługi głównej. Jak bowiem zostało to wskazane powyżej, istnieją argumenty by uznać, iż przedmiotem analizowanego zamówienia są dwie grupy usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana inną stawką VAT.

Ponadto można także wskazać, iż sama terminologia stosowana zwykle w treści SIWZ może potwierdzać tezę, iż przedmiotem zamówienia jest wykonanie kilku usług, które w konsekwencji w naturalny sposób mają charakter odrębny i powinny być opodatkowane zgodnie z odpowiednią stawką VAT. W szczególności Spółka zwraca uwagę, iż SIWZ w sposób wyraźny wskazuje, iż „Przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług (podkreślenie Spółki) kompleksowego utrzymania Dróg”. Użycie liczby mnogiej dowodzi, że z gospodarczego punktu widzenia zamówienie dotyczy co najmniej dwóch usług, a nie jednej usługi całościowej (kompleksowej). W ocenie Spółki fakt, iż Zamawiający posługuje się liczbą mnogą na oznaczenie liczby usług może stanowić dodatkowy argument, potwierdzający, iż przedmiotem zamówienia są różne usługi związane z utrzymaniem Dróg, a nie jedna usługa kompleksowego utrzymania Dróg, łącznie obejmująca różnorodne usługi szczegółowe z tym związane.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki istnieją istotne argumenty uzasadniające podział usług objętych Zamówieniem na dwie grupy. W takim przypadku do pierwszej grupy należałoby zaliczyć usługi o charakterze budowlanym związane z utrzymaniem drogi, które będą opodatkowane stawką 23%, a do grupy drugiej - usługi obejmujące odśnieżanie dróg oraz oczyszczanie, które z kolei będą opodatkowane stawką 8%.

W celu uwidocznienia złożonego charakteru usługi utrzymania drogi Spółka przedstawia poniżej szczegółowe zestawienie usług wchodzących w skład usługi kompleksowego utrzymania Dróg wraz z określeniem stawek podatku.

1. Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie - stawka VAT 8%
2. Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego - stawka VAT 8%
3. Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych - stawka VAT 8%
4. Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych - stawka VAT 8%
5. Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych - stawka VAT 8%
6. Utrzymanie ogrodzenia Dróg - stawka VAT 23%
7. Utrzymanie MOP-ów - stawka VAT 23%
8. Utrzymanie oświetlenia - stawka VAT 23%
9. Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami - stawka VAT 8%
10. Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego - stawka VAT 23%
11. Utrzymanie elementów ochrony środowiska - stawka VAT 8%
12. Utrzymanie ekranów akustycznych - stawka VAT 23%
13. Utrzymanie nawierzchni jezdni - stawka VAT 23%
14. Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków - stawka VAT 8%
15. Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych - stawka VAT 8%
16. Objazd całodzienny Dróg w okresie letnim i zimowym - stawka VAT 23%
17. Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad Drogami - stawka VAT 8%
18. Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi - stawka VAT 23%.
    
    

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dn. 17 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1536/11-4/MN) w bardzo podobnym stanie faktycznym, w której organ wskazał, iż:

„W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.”

3. Przedmiotem Zamówienia jest usługa złożona (kompleksowa) opodatkowana stawką 8% VAT
   
   

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem Zamówienia jest usługa złożona (kompleksowa) opodatkowana obniżoną stawką VAT, tj. 8%.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy świadczenie usługodawcy stanowi jedną ekonomicznie całość, nie jest możliwy jego podział na poszczególne elementy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Dotyczy to także wysokości stawki VAT.

Z powyższego powodu, świadczenia stanowiące element usługi głównej, powinny być na gruncie podatku VAT traktowane w ten sam sposób jak usługa zasadnicza. W szczególności będzie do nich miała zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która ma zastosowanie do usługi zasadniczej, niezależnie od ich charakteru. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczenie uzupełniające podlega co do zasady opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, ale stanowi ono element usługi głównej (zasadniczej) to jest opodatkowane nie obniżoną stawką podatku VAT, ale stawką VAT właściwą dla usługi głównej. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy świadczenie główne opodatkowane jest obniżoną stawką podatku VAT, zaś świadczenie pomocnicze stawką zwykłą. Wówczas obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do świadczenia pomocniczego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: „TSUE”). W wydanych wyrokach TSUE wskazuje, że za pojedyncze świadczenie należy uznać sytuację, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi stanowiące element usługi głównej. W takiej sytuacji do usług stanowiących element usługi głównej stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Na potwierdzenie powyższej tezy można przytoczyć m.in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził, że:

„(...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” Podobne stanowisko TSUE zaprezentował również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV:

„(...) artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.” Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket TSUE uznał, że z Dyrektywy VAT wynika, iż każda transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. TSUE wskazał, iż:

„(...) należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie”.

W ocenie TSUE, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Również polskie sądy stanęły na podobnym stanowisku. W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt RN 66/01) Sąd Najwyższy uznał, iż:

„(...) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.”

Podobne stanowisko wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1022/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 881/08).

Analizowany problem był także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) w przedmiocie odpowiedzi na pytanie „czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu...”.

W wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.” Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że taka interpretacja przepisów prawa wspólnotowego jest zgodna także z orzecznictwem TSUE w zakresie tzw. usług kompleksowych, gdzie obok usług głównych występują także świadczenia pomocnicze. NSA stwierdził, iż: „podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.”

W świetle przedstawionej powyżej analizy pojęcia usługi złożonej”, w ocenie Spółki istnieją argumenty by uznać, iż świadczenie usług kompleksowego utrzymania Dróg stanowi jedną usługę złożoną dla celów VAT. Aby uznać, iż wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg stanowi jedną usługę kompleksową, należałoby jednocześnie uznać, iż jedna lub kilka z usług objętych Zamówieniem będzie stanowić usługę główną, podczas gdy usługi pozostałe będą miały charakter pomocniczy i wspierający wykonanie usługi głównej. W ocenie Spółki, istnieją argumenty, by uznać, iż przedmiotem Zamówienia jest usługa kompleksowa, w ramach której za usługę główną może zostać uznana usługa utrzymania czystości dróg. Jednocześnie, w takim przypadku pozostałe usługi, w tym usługi budowlane zostałyby uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej. Argumentem, który może wspierać powyższą tezę jest fakt, iż przedmiotem Zamówienia jest expressis verbis wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg. Wśród usług wymienionych w specyfikacji Zamówienia istotną grupę stanowią usługi utrzymania czystości dróg, obiektów budowlanych, utrzymania zieleni oraz zimowego utrzymania drogi. W ocenie Spółki może to wskazywać, że zgodnie z intencją Zamawiającego podstawowy sens gospodarczy tego zamówienia dotyczy właśnie prac związanych z utrzymaniem czystości drogi, obiektów inżynieryjnych, utrzymaniem zieleni oraz odśnieżaniem. Konsekwentnie należałoby uznać, iż to właśnie te usługi przesądzają o charakterze całego świadczenia. W rezultacie, wszelkie pozostałe usługi świadczone w ramach kompleksowej usługi mają charakter dodatkowy i pomocniczy. W konsekwencji argumenty, aby uznać, że to usługa utrzymania czystości drogi (rozumiana jako sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni przyległych do drogi terenów) nadaje zasadniczy charakter usłudze kompleksowego utrzymania Dróg nie mogą zostać pominięte.

Przyjmując założenie, iż usługa będąca przedmiotem zamówienia stanowi usługę kompleksową, w ramach której usługę główną będzie stanowić usługa utrzymania czystości drogi, to w konsekwencji cała usługa będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, gdyż w pozycji 174 załącznika 3 do Ustawy o VAT zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Podsumowując, Spółka, mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę, iż w przedmiotowej sprawie usługi objęte Zamówieniem dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być uznane za zbiór usług. W związku z tym stawka podatku VAT powinna zostać indywidualnie określona dla każdej z usług wchodzących w skład zbioru na poziomie 8% lub 23%. W przeciwnym razie, zdaniem Spółki, usługi wchodzące w skład Zamówienia powinny zostać potraktowane jako jedna usługa kompleksowa, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku od towarów i usług, tj. 8%, co wynika z zastosowania tej stawki podatku VAT do usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały, pod pozycją 174 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zamierza składać oferty w przetargach organizowanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych zarządców dróg publicznych na świadczenie usług kompleksowego (całorocznego, w tym zimowego) utrzymania autostrad i dróg w systemie „utrzymaj standard”.

W większości tego typu przetargów zakres prac określony w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia będzie obejmował następujące czynności:

• Zimowe utrzymanie Dróg: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami i drogami technologicznymi oraz zbiorczymi, wiaduktami nad Drogami, stacjami poboru opłat (w tym zimowe utrzymanie chodników w pasie Dróg oraz ewentualny wywóz śniegu po ich odśnieżeniu w przygotowane przez Spółkę miejsce).

• Utrzymanie nawierzchni Dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy lub inną technologią uzgodnioną z Zamawiającym.

• Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych i awaryjnych, obiektów mostowych w ciągu Dróg oraz pozostałych dróg w pasie Dróg.

• Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych.

• Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym, nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, w tym:
  • odwodnienie w systemie powierzchniowym, w tym: rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, separatory, osadniki,
  • odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne,
  • bariery ochronne i poręcze,
  • ogrodzenie Dróg i innych obiektów do niej przynależnych,
  • dylatacje,
  • drogi wspomagające dla obsługi Dróg,
  • ekrany akustyczne,
  • elementy kolumn alarmowych,
  • ekrany przeciwolśnieniowe.

• Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.).

• Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).

• Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.

• Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy.
  
  

W uzupełnieniu z dnia 24.09.2012 r. Spółka szczegółowo wymieniła usługi, jakie mają być przez nią świadczone w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg wraz z podaniem ich klasyfikacji statystycznej (kodu PKWiU /2008/ i nazwy tej usługi wg tej klasyfikacji).

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem autostrady (tj.: odśnieżanie, czyszczenie, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni). Spółka wskazuje, iż usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, a w szczególności mogą być świadczone odrębnie. Dodatkowo, nie ma pomiędzy tymi usługami relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, nie można wskazać jednoznacznie usługi głównej. Jej zdaniem w ramach „usług kompleksowego utrzymania Dróg” możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (opodatkowane stawką 23%), podczas gdy do drugiej grupy należy zaliczyć usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni (opodatkowane stawką 8%).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, stawki dla wymienionych we wniosku usług, jakie mają być świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego utrzymania autostrad i dróg przedstawiają się następująco (przyjmując podaną przez Spółkę klasyfikację w uzupełnieniu z dnia 24.09.2012 r.):

1. Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
2. Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego – PKWiU 81.30.10.0 – poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
3. Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
4. Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
5. Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
6. Utrzymanie ogrodzenia Dróg – PKWiU 42.11.20.0 - stawka VAT 23%
7. Utrzymanie MOP-ów – PKWiU 81.10.10.0 - stawka VAT 23%
8. Utrzymanie oświetlenia – PKWiU 42.11.20.0 – stawka VAT 23%
9. Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami – PKWiU 81.30.10.0 – poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
10. Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego – PKWiU 42.11.20.0 - stawka VAT 23%
11. Utrzymanie elementów ochrony środowiska – PKWiU 39.00.23.0 – poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
12. Utrzymanie ekranów akustycznych – PKWiU 42.11.20.0 - stawka VAT 23%
13. Utrzymanie nawierzchni jezdni – PKWiU 42.11.20.0 – stawka VAT 23%
14. Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków – PKWiU 81.30.10.0 – poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
15. Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
16. Objazd całodzienny Dróg w okresie letnim i zimowym – PKWiU 80.10.12.0 – stawka VAT 23%
17. Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad Drogami – PKWiU 81.29.12.0 – poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy - stawka VAT 8%
18. Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi – PKWiU 42.11.20.0 - stawka VAT 23%.
    
    

Należy podkreślić, iż w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z powyższego wynika, iż za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. To właśnie ten podmiot obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony, w zakresie swojego umocowania, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Uwzględniając powyższe, tut. Organ dokonywał oceny prawidłowości opodatkowania poszczególnych usług odpowiednią stawką podatku od towarów i usług (8% lub 23%) uznając podaną przez Spółkę klasyfikację ww. czynności jako element zdarzenia przyszłego (nie analizując zasadności ich właściwego przyporządkowania do odpowiedniego grupowania).

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W związku ze sposobem sformułowania pytania drugiego oraz powyższą odpowiedzią na pytanie pierwsze, drugie pytanie dotyczące sklasyfikowania wykonywanych czynności jako usługi złożonej, opodatkowanej stawką podatku w wysokości 8% – staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.