Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm. ) w związku z zapytaniem Spółki w sprawie interpretacji dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług medialnych i usług najmu, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia jak niżej:

Z opisanego w przedmiotowym piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka będąc sprzedawcą wymienionych powyżej usług medialnych oraz usług najmu rozpoznaje przychód podatkowy zgodnie z artykułami 12 ust. 3d oraz 12 ust. 3c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. :
- z tytułu usług medialnych za datę przychodu przyjmuje wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin ten nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę,
- z tytułu usługi najmu za datę przychodu przyjmuje przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Zapytanie podatnika dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka jest nabywcą tych usług. Czy zasadne jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z:- wynikającym z faktur terminem płatności w przypadku usług medialnych,- wymagalności należności z tytułu usług najmu.

Spółka powołuje się na treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co wskazuje zdaniem Spółki na konieczność jednoczesnego uznawania przychodu u sprzedawcy w/w usług i kosztu uzyskania przychodu u nabywcy za ten sam okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione w piśmie stanowisko uprzejmie wyjaśniam, że zasada prawidłowego ustalenia przychodu należnego oraz prawidłowego przyporządkowania kosztów podatkowych konkretnym przychodom ma zastosowanie do konkretnego podatnika a nie jak sugeruje Spółka do dostawcy i odbiorcy poszczególnych usług czyli odrębnych podmiotów gospodarczych i zarazem odrębnych podatników.

Nawiązując do problemu właściwego przyporządkowania określonym przychodom podatkowym, kosztów podatkowych, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) który stanowi iż:kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( art. 15 ust. 1),koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, choć ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione ( art. 15 ust. 4).W świetle wyżej przytoczonych przepisów, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, tj. takie koszty, które mają bezpośredni związek z przychodami.

Art. 15 ust. 1 ustawy nie określa terminu kiedy – dla ustalenia podlegającego opodatkowania dochodu – można koszty te potrącić od przychodu podatnika. Kwestię potrącalności kosztów w czasie normuje art. 15 ust. 4. Treść tego artykułu określa sposób w jaki należy dokonywać potracenia wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów od tego przychodu. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 powołanej ustawy jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania.Ustalając koszty uzyskania przychodu należy mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, stanowiącym, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z wyżej cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wyliczenie dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Z cytowanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego uzyskania koszty te zostały poniesione. Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 updp) nie budzi wątpliwości w zakresie kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, że kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które zostają jedynie w pośrednim związku z przychodami należy stosować zasadę ogólną tj. potrącać je w roku w którym zostały faktycznie poniesione.Odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Spółkę w piśmie wyjaśniam, że z uwagi na brak zmian w ustawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów wynikających z treści nowego art. 12 ust. 3d pkt 1 – Spółka winna stosować ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikające z przytoczonych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.W świetle powyższego zaproponowane przez Spółkę stanowisko, iż z art. 15 ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych wynika konieczność jednoczesnego uznania przychodu u sprzedawcy usług i kosztu uzyskania przychodu u nabywcy tych usług za ten sam okres rozliczeniowy jest niesłuszne. Poniesione wydatki z tytułu zakupu usług medialnych, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu.Koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.Zaliczenie zaś do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu zakupu usług najmu w myśl powołanego art. 15 ust. 4 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi.