INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jego sprzedaży – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jego sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 11 maja 2006 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, któremu przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Spadkobiercami po zmarłym są wnioskodawca oraz jego matka i siostra.

W dniu 27 października 2006 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez ww. spadkobierców w następujących częściach:

• matka wnioskodawcy - 4/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,
• siostra wnioskodawcy - 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,
• wnioskodawca - 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.
  
  

Następnie aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2008 r. dokonano działu spadku, na mocy którego udziały matki i siostry wnioskodawcy przeszły na wnioskodawcę. Obecnie wnioskodawca, właściciel spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu chce je zbyć odpłatnie na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód osiągnięty wskutek odpłatnego zbycia odziedziczonego po ojcu w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, kwestią najistotniejszą w niniejszej sprawie jest termin nabycia nieruchomości. W opinii wnioskodawcy, jak i ustalonej linii orzecznictwa oraz doktryny, zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego w związku z 925 Kodeksu spadek jest nabywany przez spadkobierców w chwili otwarcia spadku, a więc w chwili śmierci spadkodawcy. W niniejszym przypadku był to dzień 11 maja 2006 r. Kolejne czynności w toku postępowania spadkowego, czyli wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i dział spadku dokonany przed notariuszem, są tylko konkretyzacją składników masy spadkowej, która została nabyta przez wnioskodawcę w chwili śmierci ojca. Oznacza to, że jako datę nabycia w drodze spadku należy uznać datę zgonu spadkodawcy bez względu na to w jakiej dacie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy też dokonano działu spadku, powodującego nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w spadek, w tym praw własności poszczególnych rzeczy. Zdaniem wnioskodawcy, pogląd ten został już kilkukrotnie wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz jest powszechnie uznawany przez doktrynę.

Konsekwencją nabycia spadku w dniu 11 maja 2006 r. jest zastosowanie do osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, regulacji prawnej - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z wyżej wymienionym aktem prawnym, przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania do dnia 01 stycznia 2007 r. jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądów Administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie, okoliczność, że udział innego spadkobiercy ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że w dniu 11 maja 2006 r. zmarł ojciec wnioskodawcy po którym wnioskodawca otrzymał 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Pozostałe udziały w ww. mieszkaniu nabyła matka wnioskodawcy w udziale wynoszącym 4/6 oraz siostra wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/6. Następnie aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2008 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego udziały należące do matki i siostry wnioskodawcy stały się jego własnością. Tym samym wnioskodawca stał się jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które obecnie planuje sprzedać.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dwóch datach:

• w dniu 11 maja 2006 r. w spadku po ojcu w udziale wynoszącym 1/6,
• w dniu 19 grudnia 2008 r. w wyniku działu spadku w wysokości 5/6, gdyż po dokonaniu działu spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przypadło wyłącznie wnioskodawcy.
  
  

Za oczywiście błędne należy uznać stanowisko wnioskodawcy jakoby spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył wyłącznie w dacie śmierci ojca tj. w dniu 11 maja 2006 r. Wnioskodawca pominął fakt, że spadek po ojcu nabyła również matka i siostra wnioskodawcy a więc i one do dnia działu spadku były współwłaścicielkami przedmiotowego lokalu. Dopiero po dokonaniu działu spadku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stało się wyłączną własnością wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego po dniu 31 grudnia 2011 r. w udziale nabytym przez wnioskodawcę w 2006 r. w spadku po ojcu nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż sprzedaż ta nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

W odniesieniu natomiast do udziału wynoszącego łącznie 5/6 nabytego w drodze działu spadku a więc do udziału nabytego od matki i siostry w 2008 r. wyjaśnia się, że jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r. sprzedaż ta nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w przypadku gdy odpłatnego zbycia tego udziału wnioskodawca dokona przed dniem 01 stycznia 2014 r. sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, a zatem będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy koszty uzyskania przychodu tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
• terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
  
  

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ta część przychodu przypadająca na udział nabyty w spadku po ojcu tj. przychód odpowiadający udziałowi w ww. lokalu mieszkalnym wynoszący 1/6 nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada udziałowi nabytemu od matki oraz siostry w dziale spadku, tj. przychód odpowiadający udziałowi wynoszącemu 5/6 w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, jeżeli dokonana zostanie przed dniem 01 stycznia 2014 r., będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że wystąpią warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

Tym samy stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż nabycia ww. lokalu wnioskodawca dokonał w dacie śmierci ojca tj. w dniu 11 maja 2006 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.