Na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonuje zmiany informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sokołowie Podlaskim, pismem z dnia 24 marca 2004 r. Nr US.29-PD-DB/415-2/04, dotyczące budowy przez Spółkę pawilonu handlowego na działce nie będącej własnością Spółki, ani żadnego z jej wspólników.

W myśl przepisów art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), budynek stanowi część składową gruntu i nie może być odrębnym przedmiotem własności, w związku z czym właściciel gruntu jest również właścicielem budynku wybudowanego na tym gruncie. Jednakże, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie podlegają amortyzacji i nazywane są środkami trwałymi u podatnika, który je wybudował.

Aby podjąć budowę środka trwałego na cudzym gruncie, podatnik powinien posiadać prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych) od właściciela gruntu (art. 30 ust. 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – tekst jednolity w Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz.1126 ze zm.). Obowiązujące przepisy podatkowe nie regulują jednak kwestii jakiego typu powinien być to tytuł prawny. Rodzaj i charakter tytułu prawnego strony umowy mogą kształtować dowolnie, uwzględniając jednak skutki podatkowe, jakie taka umowa wywiera. W przypadku oddania do używania gruntu może więc to być zarówno umowa najmu lub dzierżawy, która ma charakter odpłatny (art. 659-679 i art. 693-709 Kodeksu cywilnego), jak też umowa użyczenia, mająca charakter nieodpłatny (art. 710-719 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 16a ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy, ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej, stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. U najemcy zaś, lub dzierżawcy, opłata ta, jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Od reguły tej przewidziane są jednakże wyjątki. Przychodu z tytułu bezpłatnego udostępnienia nieruchomości nie ustala się, m.in. jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny, co wynika z treści art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny ..., nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a więc nie powstaje wówczas przychód dla celów podatkowych, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W sytuacji, kiedy podatnik korzysta z nieruchomości użyczonej nieodpłatnie przez członka rodziny na potrzeby prowadzonej działalności, ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, zaś do grupy II: zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków oraz małżonków innych zstępnych (pkt. 2).

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego używania nieruchomości będą nakłady faktycznie poczynione na jej utrzymanie, tj. wydatki ponoszone w celu utrzymania dotychczasowego stanu nieruchomości oraz związane z bieżącą eksploatacją, z zachowaniem zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy.

W przypadku zawarcia przez Spółkę umowy użyczenia, czyli nieodpłatnego używania, u żadnej ze stron nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - zgodnie z wyżej cyt. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązujące przepisy podatkowe nie regulują kwestii czasu na jaki powinna być zawarta umowa dzierżawy, najmu lub też umowa użyczenia. Czas ten strony umowy mogą kształtować dowolnie, uwzględniając jednak skutki podatkowe, jakie taka umowa wywiera.

W przypadku Spółki, jedynie od niej zależy, czy na czas trwania budowy pawilonu handlowego Spółka zawrze umowę dzierżawy, czy też umowę użyczenia z właścicielką działki, na której ten pawilon będzie budowany.

Wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się zgodnie z art. 22g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosując zasady obowiązujące przy odpłatnym nabyciu składników majątkowych oraz ich wytworzeniu, zawarte w art. 22g ust. 3-5 ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do treści ww. art. 22g ust. 4 omawianej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatek poniesiony na dzierżawę gruntu w okresie budowy budynku na tym gruncie (czynsz dzierżawny), nie stanowi kosztu pozostającego w związku z wytworzeniem tego budynku, dającego się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, więc nie zwiększa on wartości początkowej wybudowanego budynku. Ponieważ wydatek ten ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego poniesienia.

Opłata za wyłączenie dzierżawionej (czy też użyczonej) nieruchomości z produkcji rolnej nie powinna być ujęta w ewidencji Spółki, nie należy ona bowiem do wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości.