W odpowiedzi na zapytanie z dnia 2.02.2004 r. w sprawie potwierdzenia prawidłowości zaliczenia do kosztu podatku dochodowego za 2003 r. różnic kursowych wynikłych z wyceny kredytu dewizowego po średnim kursie NBP z dnia 31.12.2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, po przeanalizowaniu załączonej także do ww. zapytania pana pisemnej informacji K. S.A. Oddział w P., z dnia 14.01.2004, a dotyczącej przeliczenia kwoty kredytu po średnim kursie NBP z 31.12.2003 r. - zauważa, co następuje:

W prawie podatkowym, koszty to element rachunku podstawy opodatkowania, który ma decydujący wpływ na wysokość podatku dochodowego. Istotne jest przy tym, że wpływ na wysokość podatku dochodowego mają jedynie te koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Tylko takie koszty są elementem obliczenia podstawy opodatkowania w tym podatku, bowiem podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt „prawny”, tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu, zgodnie bowiem z definicją zawarta w art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady i sposób ustalania wysokości kosztów są uzależnione między innymi od rodzaju źródła przychodów, rodzaju prowadzonych ksiąg, oraz waluty, w której zostały wyrażone. Znajomość ogólnych zasad regulujących te podstawowe kwestie ma zatem istotny wpływ na prawidłowe kwalifikowanie kosztów, ustalenie ich wysokości itp.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych została ustanowiona ogólna zasada, że koszty powinny być zarachowane w złotych polskich. Koszty poniesione w walucie obcej przelicza się w związku z tym wg średnich kursów ogłaszanych przez NBP w dniu ich poniesienia. W przypadku kredytów (pożyczek) zaciągniętych w walucie polskiej i spłacanych również w walucie polskiej należy pamiętać, iż dla celów podatku dochodowego uzyskanie kredytu (pożyczki) nie jest przychodem podatkowym, a jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Kosztami są jednak faktycznie zapłacone odsetki od tych kredytów (pożyczek).

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do kredytów dewizowych. Jednakże w przypadku kredytów dewizowych występują też różnice kursowe. Różnice kursowe w przypadku pożyczki dewizowej powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki i dniem jej faktycznej spłaty występują różne kursy walut.

Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości (art. 9 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe prowadzi się, a sprawozdania finansowe sporządza się w walucie polskiej (art. 45 ust. 5 cyt. ustawy).

Ustawa z dnia 12.12.2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276), artykułem 2 wprowadziła zmiany do art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2004 r., z tym że w sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2003 r. jednostki mogą uwzględnić zmiany wynikające z niniejszej ustawy, zamieszczając odpowiednią informację o tym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Wykazany na dzień bilansowy, zgodny z wyciągiem bankowym, stan waluty obcej na walutowym rachunku bankowym przelicza się na walutę polską według średniego kursu ustalonego przez NBP na ten dzień. Powstałe w związku z wyceną walut obcych dodatnie różnice kursowe zaliczane są do przychodów finansowych, a ujemne różnice kursowe do kosztów finansowych i jako takie wpływają na wynik finansowy jednostki, a także na wielkość aktywów bilansu.

Kwota zwaloryzowanego kredytu do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów ze względu na zapis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani dodatnie, ani ujemne różnice kursowe powstałe w rezultacie takiej wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, nie są ani przychodem, ani kosztem podatkowym, są więc obojętne podatkowo.

Stanowisko pana w powyższej sprawie jest słuszne, jeśli chodzi o to, że różnica kursowa wynikła z wyceny kredytu dewizowego po średnim kursie NBP z dnia 31.12.2003 r., (co jest prawidłowe) jest kosztem, konkretyzując - kosztem finansowym obojętnym podatkowo, nie jest kosztem podatkowym.