INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczna, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości swoich dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca przewiduje, iż w związku z rozwojem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialności mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka”), tytułem darowizny otrzyma od jednego z udziałowców Spółki udziały w Spółce. W wyniku zawartej umowy darowizny, Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów Spółki zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich aktualnej wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - darowizna nastąpi bowiem od członka rodziny z zakresu określonego w art. 4a ustawy o PSiD.

Istnieje możliwość, iż w przyszłości udziały w Spółce otrzymane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone przez Spółkę w trybie umorzenia przymusowego (umorzenie w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „KSH”) lub umorzenia automatycznego (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH).

Niezależnie od trybu (umorzenie przymusowe lub automatyczne), umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami KSH. Przypadające Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości na dzień umorzenia. W przypadku umorzenia wynagrodzenie z tego tytułu będzie wypłacone Wnioskodawcy w pieniądzu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki w trybie przymusowym lub automatycznym otrzymanych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust 5d ustawy o PDOF...

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy PDOF. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów w Spółce tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów Spółki z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, gdzie w pkt 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został wymieniony w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, który jest przepisem szczególnym w stosunku do powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, pomniejszone o koszty, powinno stanowić dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia w trybie przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce powinien zostać ustalony stosownie do zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF. Zgodnie z powyższą regulacją, dochodem z umorzenia udziałów w Spółce jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. W przypadku gdy nabycie udziałów w Spółce nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia uzyskania darowizny. W przypadku Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie zatem wartość udziałów ustalona w umowie darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF nie zawiera zapisów pozwalających na stwierdzenie w jaki sposób należy ustalić wysokość wartości przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn.

W takim wypadku, stosując wykładnie systemową, należy odwołać się do ustawy o PSiD. Wartość udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy zatem określić zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PSiD. Zgodnie z powyższym przepisem, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o PSiD, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z treści art. 8 ustawy o PSiD wynika zatem jednoznacznie, że określona przez obdarowanego wartość darowizny odpowiada wartości rynkowej ustalanej na dzień dokonania darowizny. W konsekwencji, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny, czyli w przedstawionym staniem faktycznym - wartość rynkową udziałów w Spółce, określoną w umowie darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek uwzględnienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, Wnioskodawca powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów w Spółce z dnia dokonania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9 ustawy o PDOF pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwała na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF. Oznacza to, że w przypadku wynagrodzenia, które otrzyma Wnioskodawca opodatkowaniu podlegać będzie dochód ustalony według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, określonej w umowie darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane powyżej stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca wskazuje przykładowo interpretacje Indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, dnia 29.02.2012 r., sygn.: IPTPB2/415-819/11-2/KR,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dnia 21.02.2012 r., sygn.: IPPB2/415-1032/11-2/LS,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dnia 03.02.2012 r., sygn.: IPPB2/415-998/11-2/LS,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dnia 03.02.2012 r., sygn.: IPPB2/415-997/11-2/LS.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przewiduje, iż w związku z rozwojem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialności mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka”), tytułem darowizny otrzyma od jednego z udziałowców Spółki udziały w Spółce. W wyniku zawartej umowy darowizny, Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów Spółki zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich aktualnej wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - darowizna nastąpi bowiem od członka rodziny z zakresu określonego w art. 4a ustawy o PSiD. Istnieje możliwość, iż w przyszłości udziały w Spółce otrzymane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone przez Spółkę w trybie umorzenia przymusowego (umorzenie w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „KSH”) lub umorzenia automatycznego (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH). Niezależnie od trybu (umorzenie przymusowe lub automatyczne), umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami KSH. Przypadające Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości na dzień umorzenia. W przypadku umorzenia wynagrodzenie z tego tytułu będzie wypłacone Wnioskodawcy w pieniądzu.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji).
   
   

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.