INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2012 r. (data wpływu 05.09.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 07.12.20112 (data nadania 08.12.2012 r., data wpływu 10.12.2012 r. złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1093/12/AM z dnia 27.11.2012 r. (data nadania 27.11.2012 r., data doręczenia 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe,
• w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 stycznia 1999 r., wnioskodawca nabył wraz z małżonką działkę niezabudowaną położoną w M. (nr ewid. działki 301/1). Na działce tej - metodą gospodarczą - wybudowany został pawilon handlowy. Następnie w dniu 27 sierpnia 2003 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla tegoż pawilonu wydał decyzję nr xxx zezwalającą wnioskodawcy na częściowe użytkowanie budynku pawilonu handlowego (1/2 część parteru o powierzchni użytkowej 85 m2). Pawilon budowany był na cyt. wyżej nieruchomości (v: kserokopia tej decyzji stanowi załącznik do niniejszego wniosku).

Od 27 maja 2004 r., budynek ten wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, (jako lokal - pawilon handlowy - część A nieruchomości, Działalność ta prowadzona była na zasadzie ryczałtu. Działalność gospodarczą wnioskodawca zlikwidował 31 grudnia 2011 r. Pawilon handlowy nie był środkiem trwałym. Przy tym nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Żadne koszty związane z jego użytkowaniem, adaptacją czy remontami nie stanowiły kosztów w firmie podatnika.

Następnie na działce nr ewid. 301/l wnioskodawca w 2009 roku (również metodą gospodarczą) dokonał budowy kolejnej części pawilonu handlowego (część B nieruchomości). Powierzchnia tej budowy wynosi 85 m2. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca załącza kserokopię pozwolenia na budowę oraz kserokopię decyzji Wójta Gminy w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości (za lata 2007, 2010 oraz 2013.

Jak wynika z treści tych dokumentów w szczególności dla roku 2007 „ łączna powierzchnia budynków określonych w cyt. decyzjach jako budynków pod działalność gospodarczą wynosiła 85 m² - (tak wers 5 od dołu decyzji z 15 lutego 2007 r.). W tym czasie tylko na tej powierzchni tj. 85 m² wykorzystywano lokal do prowadzenia działalności gospodarczej.

Od ... rok (tj. daty rozpoczęcia budowy części B budynku) powierzchnia budynków pod działalność gospodarczą. wynosiła już 170 m ² (tak: wers 5 od dołu decyzji z 8 lutego 2012 r. ).

Z zestawiania tych dwóch wartości powierzchni użytkowej budynku tj. 85 m² - tyle wynosiła wielkość (powierzchnia) pierwotna lokalu - część A oraz 170 m² wynosiła wielkość następcza (będącej sumą pawilonu handlowego oraz powierzchni objętej budową części B).

Z powyższego wynika, iż pawilon handlowy którego lokal był wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej zajmował powierzchnię 85 m² zaś analogiczna powierzchnia obejmowała budowę drugiej części budynku na tej nieruchomości (część B). Powierzchnia budowy wynika również ze stosownych dokumentów dotyczącej budowy m.in. pozwolenia na budowę czy dziennika budowy.

Wnioskodawca nadmienia w tym miejscu, iż budowa ta do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie jest ukończona (por. dziennik budowy).

W 2012 r., wnioskodawca zamierza sprzedać całą opisaną wyżej nieruchomość (część A oraz B).

Jednakże, co istotne, w umowie sprzedaży nieruchomości (akcie notarialnym) zmierza wydzielić jej część A o powierzchni 85 m² - czyli budynek pawilonu handlowego (dla określenia powierzchni owego wydzielenia chce posłużyć się danymi z wskazanej wyżej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego 27 sierpnia 2003 r.) oraz część B - czyli będącą obecnie w budowie 85 m ². Rozdzielnie powyższe będzie dokonane w oparciu o powierzchnię pawilonu handlowego użytkowanego przez Wnioskodawcę oraz powierzchnię budowy. Dane do owego wyodrębnienia będą wynikać ze wskazanych wyżej dokumentów (ww. decyzji oraz dokumentów budowy). Wydzielenie w tej samej proporcji w ocenie wnioskodawcy, winno odnosić się również i do działki, na której posadowiony jest budynek (pawilon handlowy oraz część będąca w budowie), czyli 1500 m ² (powierzchnia działki) podzielone na pól. Nieracjonalne, bowiem byłoby wydzielanie jedynie budynku bez gruntu, na którym jest on posadowiony. Powyższe nie jest niezgodne z art. 46 Kodeksu cywilnego.

Co istotne, rozdzielenie jest niezbędne dla celów podatkowych gdyż w ocenie wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży części A nieruchomości - kwota, jaką uzyska wnioskodawca ze sprzedaży nieruchomości, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, (jako lokal w którym ją prowadzono) i jednocześnie nigdy nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t.; dalej: updof, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust 1 updof (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 19 maja 2010 r., II FSK 51/09, z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2196/08 oraz z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1151/10 oraz WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/11, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11; WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08 orzeczenia sądów administracyjnych tj. NSA i WSA powoływane w niniejszym wniosku dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podobnie uznaje doktryna tak: R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Unimex 2012 r., s. 536, pkt 5.

Uzasadnienie dla tej tezy zawarte zostanie w pkt H niniejszego wniosku.

Z kolei kwota uzyskana ze sprzedaży części B nieruchomości, opodatkowana winna zostać na podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu (tj. ceny uzyskanej za tą część nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, do których zaliczamy opłatę notarialną, opłatę skarbową opłatę sądową oraz koszty pośrednika obrotu nieruchomościami w wysokości faktycznie poniesionych. Podstawą opodatkowania sprzedaży części budynku - określonego jako B - stanowi art. 28 ust 1 i 2 updof (w brzmieniu cyt. ustawy obowiązującym do końca 2006 r. Przepis ten stanowił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zaś ust 2. tego przepisu brzmiał następująco podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zastosowanie cyt. wyżej przepisu uzasadnione jest tym, że nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę - co jest bezsporne - przed 1 stycznia 2007 r., (w roku 1999) zaś stosownie do art. 7 ust 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588: dalej: ustawa z 16 listopada 2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-e ustawy wymienionej w art. 1 (updof - dopisek mój A.K.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Uzasadnienie dla tejże konstatacji w pkt H niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższych rozważań wnioskodawca w przypadku zanegowania jego stanowiska przez organ odnośnie powyższego wydzielenia części A oraz B nieruchomości podnosi, iż zakończył działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym rozważa on alternatywnie, że dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dopiero po upływie 6 lat od wycofania tego składnika majątkowego (lokalu), który był wykorzystywany w działalności gospodarczej (por. pytanie 5 w pkt 69 wniosku). W związku z powyższym w jego ocenie po upływie tego okresu, (czyli 6 lat) kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości powinna być zwolniona z opodatkowania updof. Uzasadnienie dla tejże konstrukcji zawarta w pkt H wniosku.

W piśmie z dnia 07.12.2012 r. będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) z dnia 29.08 2012 roku Wnioskodawca odnosząc się wezwania organu wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie dla prawidłowości wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatnika.
   
   

Wniosek podatnika z 29 sierpnia 2012 r., odpowiadał wymaganiom prawidłowego określenia zakresu tegoż wniosku tj. stanu faktycznego i przepisów prawa wskazanego, jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: Op.): Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Wniosek podatnika o udzielenie interpretacji został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie ww. elementy. Na podstawie zaś art. 14b § 3 Op. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W doktrynie podkreśla się, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Bolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art . 14 b — art . 14 h P.o. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O. p., w myśl, której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art., 14b § 3 Op. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale la Op., opatrzonym tytułem „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”, brak, zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie, zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Op. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1403/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/03, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov. pl).

Na gruncie tej sprawy podatnik wyraźnie zarysował we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytanie oparte było na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), którym była kwestia skutków podatkowych tj. opodatkowania we właściwej wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która w części jest w budowie, zaś w części wykorzystywana była w prowadzaniu działalności gospodarczej. Organ wydający interpretację był, więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do ww. okoliczności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytania o nr 1-5 wskazane w pkt 69 wniosku.

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Op., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie, których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości, co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. W treści wniosku o wydanie interpretacji wg regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. W tej sprawie podatnik przepisy takie wskazał.

Może jednak wystąpić sytuacja - i nierzadko występuje, - że przepisy wskazane przez podatnika okazują się rozbieżne z tymi, które mają odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego zdaniem organu interpretacyjnego Wskazanie „niewłaściwych” przepisów przez podatnika nie stanowi, więc wady uniemożliwiającej rozpoznanie wniosku. Nieusprawiedliwione byłoby również ograniczenie zabiegów interpretacyjnych podjętych przez organ wyłącznie do przepisów prawa wskazanych przez wnioskodawcę (tak: H. Filipczyk, Indywidualne interpretację prawa podatkowego - prawo i praktyka, Warszawa 2011, s. 54). Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w danej sprawie. Jest związany stanem faktycznym wskazanym zawartego we wniosku, ale nie przepisami prawa tam zawartymi (tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 245/12). Podatnik we wniosku winien w jasny sposób przedstawić przedmiot swych wątpliwości, przedstawiając odpowiednio zagadnienie, które w jego ocenie wymaga wyjaśnienia. Na gruncie tej sprawy wnioskodawcy sprostał ww. obowiązkowi.

Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi, więc pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje, s. 76).

W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie, czy też obiegowo pojmowana „cywilistyczna” zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć, bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie ww. przepisu art. 14b § 3 Op., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego, ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ) tworzą, więc: (a) przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz (b) przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie.

W oparciu o powyższe uwagi sformułowany został wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 sierpnia 2012 r.

Niezależnie od powyższego podatnik podkreśla, że siłą rzeczy w wielu przypadkach opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie będzie zawierał absolutnie wszystkich okoliczności (życie jest bogatsze od jakiegokolwiek jego odzwierciedlenia w opisie). Stan faktyczny winien być raczej pewnym uogólnieniem pewnego przypadku. W praktyce rozgraniczenie faktów ważnych i nieważnych może nastręczać trudności wnioskodawcom. Jednakże organowi nie może ujść uwadze, że podatnicy występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dopiero ubiegają się o pouczenie” od organu podatkowego (tak też H. Filipczyk, op. cit. s. 50 in.).

W orzecznictwie podkreśla się, że dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny skorygował lub przekształcił (tak: prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 19 września 2012 r., I SAJŁd 865/12, www.nsa.qov.pl).

Ustosunkowanie się wnioskodawcy do wezwania organu.

Wnioskodawca pragnie jednak ustosunkować się do wezwania organu, mając jednakże na względzie uwagi zawarte, w pkt 1.

We wniosku podatnik precyzyjnie i wyczerpująco opisał stan faktyczny (pkt G wniosku) i na jego podstawie przedstawił pytania (1-5 zawarte w pkt 69 wniosku).

Organ w wezwaniu z 27 listopada 2012 r., wskazał, że odpowiedzi na pytanie 1 nie regulują przepisy prawa podatkowego. Istotnie, jednakże nie o możliwość samego zawarcia w umowie sprzedaży nieruchomości klauzuli nieformalnego jej rozdzielenia na część A oraz B. Podatnik pytał w swym wniosku o skutki podatkowe opodatkowania przychodu z ww. transakcji sprzedaży nieruchomości. Mając jednak na uwadze wezwanie organu poniżej wnioskodawca wskazuje „przeformułowane” pytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczając jednocześnie, że uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie pozostaje w swej treści zbieżne z tym wskazanym w pkt H wniosku z uzupełnieniem, które znajduje się poniżej. Uzupełnienie to jest konieczne mając na względzie wezwanie organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zawarcia w akcie notarialnym umowie sprzedaży nieruchomości - jej nieformalnego wydzielenia na część A i B w zgodzie z zasadą swobody umów - wówczas opodatkowanie przychodu takiej transakcji będzie kształtowało się następująco:

1. czy przychód uzyskany ze sprzedaży pawilonu handlowego (określonej w akcie notarialnym jako część A), który był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika - jako lokal, w którym ją prowadzono - i jednocześnie nigdy nie spełniał wymogów z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t.; dalej: updof) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, w którym mowa w art. 14 ust 1 updof...
2. czy przychód ze sprzedaży części B nieruchomości (tj. kwota uzyskana ze sprzedaży tej części nieruchomości określonej, jako część B) opodatkowana będzie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu... Ewentualnie mając na uwadze zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny.

2. Czy przychód ze sprzedaży całego pawilonu handlowego (tj. kwota uzyskana za cześć A nieruchomości oraz kwota uzyskana za część B) nie powinny podlegać w ogólne opodatkowaniu z powodu upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości - stosownie do art . 10 ust 1 pkt 8 updof...
   
   

Ewentualnie w przypadku zanegowania przez organ reguł opodatkowania według zasad wskazanych w pytaniu la, lb oraz 2.

3. Czy przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości po upływie 6 lat od wycofania jej z działalności gospodarczej wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do tak sformułowanych pytań podatnik, jako własne stanowisko w sprawie (adekwatne do każdego z nowo zadanych pytań) wskazuje uzasadnienie zawarte w jego wniosku z 29 sierpnia 2012 r. z uwzględnieniem uwag, o których poniżej.

Kwestia wydzielenia (dopuszczalność) - w umowie sprzedaży (akcie notarialnym) nieruchomości - jej części A i B jest bezsporna. Co istotne nie dotyczy jej wniosek o wydanie interpretacji. Wydzielenie takiej jest zgodne w swej treści z zasadą swobody umów. Powyższe oznacza, że dopuszczalne jest zawarcie odpowiedniej klauzuli tego typu w umowie sprzedaży nieruchomości. Na jej skutek nieruchomość zostanie rozdzielona (nieformalnie) na dwie części (A i B) . Istotny we winsoku podatnika jest skutek prawno podatkowy owego wydzielenia.

Posiadając stanowisko organu odnośnie opodatkowania skutków transakcji sprzedaży nieruchomości wnioskodawca będzie pewny, że sprzedając nieruchomość i rozliczając się z niej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie popadnie w konflikt z prawem podatkowym nieprawidłowo odprowadzając podatek (o ile takowy jest należy) z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarł on prawidłowe wskazanie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mając na względzie stan faktyczny zawarty w tym wniosku, Teraz chce potwierdzenia tego przez organ podatkowy, które zawarte zostanie w interpretacji indywidualnej. Wówczas podatnik będzie mógł sprzedać nieruchomość i uzyskany zeń przychód mógł opodatkować bez kolizji z przepisami prawa podatkowego.

W ocenie podatnika opisany we wniosku o stan faktyczny dodatkowo uzupełniony na wezwanie organu przez wnioskodawcę, pozwala na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odnośnie, której z wnioskiem wystąpił podatnik.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawione - w opisie stanu faktycznego wniosku - stanowisko odnośnie sprzedaży cytowanej nieruchomości, (składającej się z części A i B) znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezspornym w sprawie jest, iż wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w roku 1999 (v: akt notarialny). Niekwestionowane jest również i to, że zbudował na niej pawilon handlowy, który to lokal wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej - w dalszej części rozważań określany, jako część A nieruchomości. Potwierdzeniem wybudowania oraz, co istotne daty jego oddania do częściowego użytkowanie jest stosowna decyzja w tym przedmiocie z 27 sierpnia 2003 r. (v: decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 27 sierpnia 2003 r., nr xxx w załączeniu niniejszego wniosku). Również organy podatkowe przyjmują, iż potwierdzeniem wybudowania budynku jest uzyskanie wobec niego pozwolenia na użytkowanie. Dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w updof w przypadku sprzedaży budynku istotne znaczenie ma moment jego oddanie do użytkowania (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 20 lipca 2011 r., znak PPBI/415-347/11-4/KS cyt. za R. Kubacki, Leksykon, op cit., s 539). Skoro wnioskodawca uzyskał stosową decyzję w 2003 r. dla części A budynku to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży tej części budynku) oraz działki na której jest on położony. Mając na względzie powyższe uwagi datę wybudowania budynku, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 updof należy utożsamiać z datą uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, tj. 2003 r., Powierzchnia tegoż budynku (części A) to 85 m².

Wnioskodawca nadmienia, że od 2009 roku - metodą gospodarczą rozpoczął budowę drugiej części pawilonu handlowego znajdującego się na tej samej działce - część B. Potwierdzeniem tegoż są zapisy w stosownych dziennikach budowy. Obecnie budowa tej części budynku nie jest zakończona, zaś jej powierzchnia to również 85 m² - dalej określana, jako część B nieruchomości. Powyższa wielkość wynika tak z dokumentów budowy jak i z różnicy w powierzchni budynków objętej decyzją w sprawie podatku od nieruchomości (z okresu sprzed budowy) gdzie wyraźnie zaznaczono w pozycji „budynki pozostałe” 85 m²- v: decyzja Wójta Gminy W. z 15 lutego 2007 r. zaś juz w trakcie budowy części B w pozycji budynki pozostałe - wskazano 170 m² (v: decyzja Wójta Gminy W. z 10 lutego 2010 r.). Kserokopie obu decyzji stanowią złącznik do niniejszego wniosku dla zobrazowania powyższych rozważań. Z powyższego zestawienia róznicytych dwóch wielkości w powierzchni budynku A i B zawartych w obu decyzjach (przykładowo z 2007 r. oraz z 2010 r) wynika, iż powierzchnia budowy część B wynosiła 85 m². Wnioskodawca w 2012 r., zamierza sprzedać całą nieruchomość (część A oraz B). Co istotne, w umowie sprzedaży, Wnioskodawca chce wyraźnie rozdzielić nieruchomość na część A i B opierając się na powyższych rozważaniach. Dla owego rozdzielenia przyjmując dane zawarte w wskazanych wyżej decyzjach. Uwzględniając powyższe dane Wnioskodawca chce wyodrębnić część A oraz B budynku. W tej samej proporcji należy rozdzielić również powierzchnię działki, czyli 1500 m² po połowie. Rozdzielenie powyższe jest konieczne celem prawidłowego ustalenia wysokości sprzedaży (w 2012 r.) przedmiotowej nieruchomości. Rozdzielnie pozwoli w zgodzie z przepisami updof na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego przy sprzedaży całej nieruchomości, na którą składają się pawilon handlowy oraz ta część budynku, który jest w budowie. Nie stoi to w sprzeczności z art. 46 Kodeksu cywilnego.

Wydzielenie takie nie jest wykluczone w praktyce notarialnej (przy akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości) zgodnie z zasadą swobody umów, którą mogą kreować strony ją zawierające. Powyższe nie koliduje z faktem, że przyszły nabywca nabędzie całą nieruchomość. Rozdzielenie, co Wnioskodawca wskazał wyżej, ma jedynie podatkowe cele i nie jest sprzeczne z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywca nieruchomości nabędzie ją całą za cenę będącą sumą składającą się z ceny za części A oraz B. Nie prowadzi do obejścia przepisów updof, a jedynie porządkuje pod względem prawno-podatkowym kwestie następstw sprzedaży nieruchomości objętej w części budową a w części składającej się z lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozdzielnie takie nie jest sprzeczne z prawem, a jest konieczne dla późniejszego prawidłowego ustalenia wysokości podatku dochodowego należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Posiadając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, która uwzględni powyższe rozdzielnie na budynku wraz z działką na części A oraz B z przyporządkowaną do każdej z tych części ceną zbycia w ocenie wnioskodawcy, będzie on zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży za część A (z powodów, o których mowa wyżej. Z kolei od kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży części budynku będącego budowie (część B) wnioskodawca winien uiścić podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - stosownie do art. 28 updof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

W przypadku zanegowanie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży części A nieruchomości działanie takie będzie sprzeczne z zasadą równości podatkowej w podatku dochodowym. Wnioskodawca przedkłada, bowiem w załączeniu dwa postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 4 kwietnia 2005 r., oraz 10 kwietnia 2007 r., (stanowiące załączniki do niniejszego wniosku). Dotyczą one zbieżnego stanu faktycznego i prawnego (dot. zwolnienia z updof kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży części A nieruchomości). Organy podatkowe w tych postanowieniach przyznały rację podatnikom znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Wnioskodawcy (odnośnie kwoty uzyskanej ze sprzedaży części A nieruchomości, której lokal wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy uznały, bowiem m.in., że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży składnika majątkowego nie ujętego w ewidencji środków trwałych. W związku z tym również na gruncie niniejszej sprawy pogląd organu podatkowego winien być zbieżny z argumentacją przedstawioną w cyt. postanowieniach organów podatkowych.

W ocenie wnioskodawcy ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie. W zależności bowiem od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów jego uzyskania, a także sposoby zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej jego wysokości (tak: J. Marciniak (red), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2010 r., s.127). Zaś wskazane wyżej rozdzielnie na część A i B pozwoli na prawidłowe ustalenie z jakiego źródła przychód pochodzi. Na gruncie tej sprawy są to dwa odrębne źródła dla każdej z części wydzielonej powyższym sposobem nieruchomości A i B.

Uzasadnienie dla stanowiska, iż przychód ze sprzedaży części A pawilonu handlowego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie nieruchomości z zasady stanowi jedno ze źródeł przychodu określonych w art. 10 p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku podatnik zawsze będzie zobowiązany do uiszczenia należności podatkowej. Wynika to głównie z faktu, że ustawodawca w tym zakresie przewidział szereg zwolnień pojawiających się w ustawie i znikających z niej na przestrzeni lat. Zob. M. Jarocki, Zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Nieruchomości 2003, nr 5, s. 15.

Ich konstrukcja oraz zakres zastosowania mają zasadnicze znaczenie dla określenia obecnych zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Stanowi to rezultat założenia przez ustawodawcę, te decydującym w zakresie skorzystania z określonych zasad będzie moment nabycia lub wybudowania nieruchomości. Można uznać, że stanowi to próbę zachowania lojalności wobec obywateli, którzy podejmowali decyzje finansowe na podstawie regulacji wówczas obowiązującego prawa. Poczucie bezpieczeństwa prawnego, pojmowanego, jako niezaskakiwanie zainteresowanych podmiotów nagłymi nowelizacjami powodującymi zmiany w sytuacji prawnej, może być o tyle silniejsze, o ile okaże się mniej lub bardziej niekorzystne w porównaniu z dotychczasowym Zob. P. Kurowska, Problemy intertemporalne w aspekcie tworzenia prawa podatkowego, KPP 2005, z. 2, s. 93.

Co warto zaakcentować, zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości charakteryzują się znaczącą zmiennością i niestabilnością. Co więcej, kolejne reformy wprowadzają nie tylko poprawki polegające na zmianie stawek czy terminów złożenia odpowiedniego zeznania. Są to również zmiany mające charakter rewolucyjny, całkowicie modyfikujące dotychczasowy stan rzeczy. Wskazany brak stałości w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości jest niewątpliwie przejawem realizacji nieprzemyślanej polityki podatkowej państwa, co skutkuje wprowadzaniem do ustaw podatkowych instytucji o wątpliwej, jakości legislacyjnej. Konsekwencją tego jest zaś konieczność zastosowania skomplikowanych procedur wykładni prawa w celu poznania właściwych intencji ustawodawcy. Funkcjonowanie w porządku prawnym przepisów, które zostały uchylone, jest zjawiskiem trudnym do całkowitej eliminacji. Podmioty podejmujące próbę przestrzegania przepisów tracą poczucie zaufania do państwa, które tak utrudnia im poznanie treści oraz sensu regulacji. Ponadto sytuacja taka rodzi zastrzeżenia dotyczące zgodności z zasadą równości podatkowej rozumianej, jako wymóg traktowania tak samo podatników posiadających określoną cechę istotną w stopniu równym. W związku ze stosowaniem odmiennych regulacji prawnych do pewnego rodzaju spraw mogą wynikać problemy interpretacyjne, które sprowadzają się do tego, czy w danym przypadku znajdą zastosowanie nowe uregulowania, czy jeszcze dotychczasowe. Poza tym, w obliczu częstych zmian przepisów argumentowanych potrzebą dostosowania systemu prawnego do aktualnych warunków, przyjmowanie w kolejnych nowelizacjach rozwiązania, którego istotą jest przedłużenie stosowania dawnego prawa, może niweczyć efekt zamierzonych zmian (tak: E. Bobrus, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości. LEX 2012). Stąd przed dokonaniem sprzedaży niezbędne było złożenie niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym - zbycie tych składników majątkowych, spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3). W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto, bowiem określenia „w szczególności”) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie modulanta „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania chyba, że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej, jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych, jako działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.do.f., należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 5 tej ustawy, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów.

W ocenie wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba, że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSA i WSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią celu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, (jako lokal pawilon handlowy, w którym ją prowadzono) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. „ nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., (podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 19 maja 2010 r., II FSK 51/09, z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2196/08 oraz z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1151/10).

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów updof dokonana przez wnioskodawcę nie prowadzi, co istotne do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość. Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego. Nabycie nieruchomości będzie, zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania, (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane).

W tym miejscu należy wskazać, że rozważania wnioskodawcy uwzględniają literalną (językowa) wykładnię wskazanych przepisów updof. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest, bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 str. 41).

Należy również dodać, że obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla obalenia wyników - wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji oraz niniejszym wezwaniu - wykładni językowej. W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., mowa jest o „ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych” a nie o „podlegających ujęciu” w owej ewidencji, co jest istotną różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Należy zresztą wskazać, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w którym należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w wyrokach: WSA we Wrocławiu: z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/11, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11; WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08 orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), niejednokrotnie już podkreślano, że przyjęcie koncepcji zgodnie, z którą- sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie ujętych w ewidencji, powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyniłaby zbędną regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Wystarczyłby, bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych.

Z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest również okoliczność, że podatnik nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem „ujęte w ewidencji środków trwałych..” nie zaś „podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych”. Ponadto, ustawodawca wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Należy, zatem przyjąć, że ustawodawca za istotny uznał stan faktyczny zaistniały, co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan przewidziany w przepisach pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można, bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż powoływane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych mają za zadanie wzmocnienie jego argumentacji dla kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży części A nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, które zostało opublikowane w „Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych” nr 6/11, poz. 34, s. 16 oraz odstępne jest pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 610158 oraz Rzeczposp. DF 2010/3/68. W tezie do cyt. orzeczenia (zmieszczonej w Orzecznictwie Sądów w sprawach gospodarczych nr 6/11) wskazano, że „Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie”.

W wyroku tym Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik, jako wnioskodawca, „wyczerpująco przedstawia stan faktyczny”. Ustawowe określenie „wyczerpująco” należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas organy podatkowe winny w trybie art. 14h w związku z art. 169 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Jednocześnie organ podatkowy w swej interpretacji winien ustosunkować się do wyroków sądów administracyjnych przedstawionych przez wnioskodawcę. WSA w cytowanym orzeczeniu podniósł, że stwierdzenie przez organ, że „wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa” jest niewystarczające dla prawidłowego uzasadnienia dla interpretacji indywidualnej.

Powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje, jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym.

Orzecznictwo sądowe, mimo, że co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego to w zakresie interpretacji podatkowych (indywidualnych) zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie, bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo to ma, więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O,p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych (tak: NSA w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., I FSK 726/10, orzeczenie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. I FSK 1321/10, orzeczenie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w wyroku z 30 czerwca 2010 r., I FSK 1183/09).

Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można, bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej Interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadli nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji Indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się, zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji Indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyroki NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, oraz z 29 września 2011 r., II FSK 1734/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/08, LEX nr 477390).

Uzasadnienie dla stanowiska, iż przychód uzyskany ze sprzedaży części B nieruchomości opodatkowany winien być zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, że od 1 stycznia 2009 r., obowiązują 3 różne reżimy podatkowe w updof dotyczące zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych w związku ze zbyciem nieruchomości. Chcąc dokonać prawidłowego rozliczenia, podatnik będzie musiał, zatem sięgnąć do przepisów, które obowiązywały w dacie nabycia nieruchomości (na gruncie tej sprawy 1990 r.), a nie tych obowiązujących w momencie sprzedaży (tak: J. Świerzyńska, Nowe zasady opodatkowania dochodów (przychodów) ze zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne, Jurysdykcja podatkowa nr 1/2009, s 19 i n).

Zdaniem wnioskodawcy do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., zastosowanie znajdują zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. W stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r. obowiązują nowe przepisy. Dlatego też przychód uzyskany przez zbywcę z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Do przychodów ze zbycia nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., zastosowanie będą mieć przepisy 28 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., oraz art. 7 ust 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.. a-c ustawy wymienionej w art. 1nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z kolei stosownie do art. 28 ust 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. (Zob. S. Brzeszczyńska, Zmiany w podatkach dotyczące obrotu nieruchomościami, Nieruchomości 2003, nr 1, s. 20. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 28 updof, obciąża przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (w tej sprawie części B nieruchomości) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie jest, aby nieruchomości (ich części) lub prawa zostały przez podatnika odpowiednio nabyte bądź wybudowane przed dniem 1 stycznia 2007 r. (tak: A. Bartosiewicz, PIT Komentarz, LEX 2010). Przepis ten dotyczy wyłącznie podatku od przychodu z takiego zbycia, które nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej tak NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. II FSK 788/06 LEX nr 304885, M. Podat. 2007/10/37, jak na gruncie tej sprawy, gdyż część B nieruchomości jest w budowle i nie była wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest przychód. Przychodem ze sprzedaży, co do zasady, jest cena wyrażona w umowie. Jeśli jednak zostanie ona określona w wysokości niższej niż rynkowa, organ podatkowy może ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej zbywanego przedmiotu. Przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (tudzież cena nabycia), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek od przychodu (tej części nieruchomości określonej, jako część B) opodatkowany byłby w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Chociaż ustawodawca stanowi, że „ustała się” podatek, to jednak zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na skutek dokonania zbycia. Dla powstania zobowiązania podatkowego nie jest wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy. W razie ewentualnej decyzji organu podatkowego (np., gdy ustalono rynkową wartość przychodu) decyzja określająca wysokość podatku będzie miała charakter deklaratoryjny.

W ocenie wnioskodawcy za tą część nieruchomości należy uiścić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% uzyskanego przychodu (tj. ceny uzyskanej za nieruchomość, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia).

Podsumowanie dotychczasowych rozważań.

Przedstawiona wyżej konstrukcja opodatkowania - na gruncie stanu faktycznego zakreślonego w pkt G - pozwoli na prawidłowe rozliczenie się z fiskusem z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży całej nieruchomości, na którą składają się części A i B. Ustalone w umowie sprzedaży ceny nieruchomości nie będą odbiegać od ich wartości rynkowej. W przeciwnym razie organ - będzie mógł zweryfikować ceny podane w umowie sprzedaży –w stosownym postępowaniu. W związku z powyższym nie w interesie podatnika jest zaniżenie ceny, za którą sprzedaje on nieruchomość.

W przypadku zanegowania przedstawionego wyżej stanowiska podatnika Wnioskodawca wnosi o przedstawienie poglądu, jak - w tak przedstawionym stanie faktycznym tej sprawy - uwzględniając w szczególności, iż część nieruchomości jest oddana do użytkowania w 2003 r., zaś na drugiej części trwa budowa - powinna wyglądać kwestia opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości w 2012 r.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli sprzedałby on przedmiotową nieruchomość po upływie 6 lat od zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (tj. od 31 grudnia 2011 r.), wówczas stosownie do art. 10 ust 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 updof przychód z tytułu takiej sprzedaży byłby zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższa konstatacja wynika z tego, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

1. pozarolnicza działalność gospodarcza,
2. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,
3. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
4. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
5. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
6. innych rzeczy,
   -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) -c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
   
   

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wymieniony wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi
   -ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Nieruchomość została nabyta w 1999 roku, i był to lokal wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, jeżeli sprzedaż tej nieruchomości nastąpi w połowie 2017 r., to w ten czas kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie stanowiła przychodu, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2010 r., nr IBPB1/415-289/10/AB - stanowiąca załącznik do niniejszego wniosku.

Organ w tej interpretacji wskazał również, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie m.in. nieruchomości, upłynęło 5 lat (w tej sprawie 1999 r.). W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych składników majątku upłynęło 5 lat, ich sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Powyższe jest uzasadnieniem wobec pytanie nr 3 zawartego w niniejszym wniosku.

Uwagi końcowe.

Na końcu Wnioskodawca chce nadmienić, że w dniu 24 stycznia 2012 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z 29 lutego 2012 r., IPPBI/415-68/12-2/MS. Jednakże stan faktyczny przedstawiony w cyt. wyżej wniosku o wydanie Interpretacji jest odmienny od niniejszego, bowiem nie uwzględniono tam wydzielenia nieruchomości na części A oraz B - jakiego przy dokonywaniu tej sprzedaży chce dokonać podatnik. Co z kolei jest podstawą w niniejszej sprawie. Stąd elementy objętego niniejszym wnioskiem elementy stanu faktycznego nie są i nie były elementem innego toczącego się postępowania (w szczególności tego, które zakończone zostało wydaniem wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej), zaś w tym zakresie sprawie nie była rozstrzygnięta, co do istoty. W związku z tym złożenia niniejszego wniosku jest dopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w zakresie pytania nr 3 uznaje sie w za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych ze sprzedaży nieruchomości.

Niniejsza interpretacja nie zawiera oceny co do sposobu i treści aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują tej kwestii.

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Przepis wymienionego powyżej art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

• środkami trwałymi,
• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
• wartościami niematerialnymi i prawnymi
  -ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
  
  

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony zasadą numerus clausus. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

W myśl powyższego, zatem, odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujące znaczenie ma, bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. W przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej istotne znaczenie dla powstania przychodu ma z kolei przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zasady opodatkowania uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi
   - ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10 % uzyskanego przychodu, nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.
   
   

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 10b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodu, o którym mowa jest płatny bez wezwania w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lub 1a, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Płatny jest, więc w ogólnym terminie – do 20 dnia następnego miesiąca (albo 20 dnia następnego miesiąca po upływie kwartału – w przypadku podatników rozliczających się za okresy kwartalne).

Podkreślić należy, iż przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia upłynęło sześć lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej

Źródłem przychodu – niezależnie od tego, że nieruchomość stanowiła przedmiot współwłasności oraz, że odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w opisanej sytuacji jest, zatem działalność gospodarcza.

Uzyskany przez Wnioskodawcę – po likwidacji działalności – przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu wg zasad stosowanych przy rozliczaniu przychodów z tego źródła bezpośrednio przed likwidacją. Zatem z uwagi na fakt, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca opodatkowywał przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uzyskany ze sprzedaży przychód winien opodatkować na takich samych zasadach. Stawka ryczałtu wynosi zgodnie z uprzednio cytowanym art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – 10% przychodu.

Wyjaśnić ponadto należy, że wskazany we wniosku przepis art. 14 ust. 2 w pkt 1 odnosi się do zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarzącej również przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji (wykazu) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Reasumują, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jak również mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości osiągnie przychód z działalności gospodarczej, który w całości podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż tylko część sprzedawanej nieruchomości (określonej przez Wnioskodawcę, jako część A) wykorzystywana była do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości po upływie 6 lat od dnia likwidacji działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę – uzyskany przychód z tej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.