2013.01.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-1311/12/ESZ
z 22 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 05 września 2012 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 829/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 25 października 2012 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1150/10/ESZ - wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej [dalej: „SKA"]. Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) związane z posiadaniem akcji w SKA podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 Ustawy PIT, tj. w trakcie roku podatkowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty Wnioskodawcy (akcjonariuszowi SKA) dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w SKA nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), tj. w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA przypadający na akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty Wnioskodawcy dywidendy z SKA.

Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest wyłącznie na poziomie każdego wspólnika SKA (w zależności od formy prawnej wspólnika albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem Jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W zależności od roli pełnionej przez wspólnika SKA, zastosowanie znajdą tutaj dwa reżimy prawne:
- zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, dalej: „K.s.h.”), natomiast
- zysk przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.)
Tą odmienną pozycję prawną akcjonariusza SKA w stosunku do komplementariusza SKA (jak również wspólników innych spółek osobowych) zauważają sądy administracyjne, co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za tym, że Jego stanowisko jest prawidłowe.

Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w SKA została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie zaliczają akcjonariusza SKA do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo SKA (niebędący akcjonariuszami), odpowiadają „całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w SKA i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej sensu largo, akcjonariusza w SKA nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza sensu stricto - to nieuzasadnionym jest twierdzenie zaliczające uzyskiwane przychody SKA u akcjonariuszy tych spółek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT odwołuje się do art. 14. Zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia „kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Wnioskodawca uważa, iż niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

Podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 K.s.h., zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza.

Wnioskodawca zauważa, iż diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu, bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w SKA należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

Wnioskodawca powołując się na wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 podkreśla, iż dla celów podatkowych przepisy K.s.h. mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (wyrok NSA zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ma pełne zastosowanie do akcjonariusza SKA, którym jest osoba fizyczna). Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością, taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

NSA z dnia 04 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08,
NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06,
WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08,
WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
oraz
postanowienie SN z dnia 07 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07,
interpretację Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r. Nr PO1/423-119/06/91815.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1150/10/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m. in., „iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (...). Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 829/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1150/10/ESZ.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w uchylonej interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu ww. interpretacja jest jednak nieprawidłowa w zakresie dotyczącym momentu uzyskiwania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania przez tego akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy z tytułu uzyskanego od spółki przychodu.

Jednocześnie w ww. wyroku Sąd wskazał, iż „W rozpoznawanej sprawie uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów tylko co do tego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza s.k.a., należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podzielił stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

„Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;
faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane za zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce, bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.”

„Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od tej instytucji prawa, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza s.k.a. przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w s.k.a. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi s.k.a. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza s.k.a. nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).”

W konsekwencji zdaniem Sądu należy przyjąć, że skoro „u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza s.k.a. nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza s.k.a. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.”

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 25 października 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 829/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego innego źródła przychodów, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl zaś art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania oraz opodatkowania przychodu (dochodu) ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to „przysługujący, należący się komuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Jednocześnie dla powstania tych przychodów bez znaczenia jest moment faktycznego otrzymania zapłaty.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został dzień dywidendy, w tym dniu), przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Dywidenda ta stanowi przy tym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Z uwagi bowiem na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony został dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin