INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz dla usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni dla usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komunalną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Został utworzony na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Nie posiada osobowości prawnej. Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w oparciu o statut. W 2012 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy gminą a Wnioskodawcą na świadczenie usług w zakresie: utrzymania czystości na terenach będących we władaniu gminy, utrzymania czystości na plaży miejskiej, prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów, utrzymania zieleni miejskiej, bieżącej konserwacji oznakowania poziomego i pionowego, wykonania doraźnych remontów chodników i ulic na terenie miasta i gminy, pielęgnacja zieleni w pasie drogowym dróg gminnych oraz inne prace z zakresu gospodarki komunalnej. Należność za wykonane usługi z tytułu realizacji ww. zadań została ustalona ryczałtowo do kwoty zabezpieczonej na ich realizację w budżecie gminy na 2012 rok. W miesiącu lutym br. została dodatkowo zawarta umowa pomiędzy gminą a Wnioskodawcą na sprawowanie stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej (koncepcja to obsadzenie roślinami 30 donic betonowych oraz innych terenów zieleni miejskiej, nadzór nad bieżącym utrzymaniem terenów zieleni miejskiej gminy). Wnioskodawca klasyfikuje opisane usługi w grupowaniu w PKWiU 81.30.10.0. Gmina za wykonanie umowy wypłaci wynagrodzenie ryczałtowe. Zarówno porozumienie, jak i dodatkowa umowa są realizowane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazuje, iż koncepcja na zagospodarowanie terenów zieleni miejskiej została opracowana przez swojego pracownika. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy całość majątkowych praw autorskich wraz z podpisaniem umowy została przeniesiona na zamawiającego, tj. Gminę. Opisana usługa polega na sprawowaniu stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowanie terenów zieleni miejskiej nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usług związanych z zagospodarowanie terenów zieleni i służy wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. realizacji wykonania „koncepcji”. Wnioskodawca ponowne stwierdził, iż usługa polegająca na sprawowaniu stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach „koncepcji” zagospodarowanie terenów zieleni miejskiej jest sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 81.30.10 – usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym we wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 20 czerwca 2012 r. zadano pytania sprowadzające się do kwestii określenia stawki podatku VAT dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz dla usług, polegających na sprawowaniu nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Wnioskodawca stosuje stawkę 8% podatku VAT zarówno w przypadku stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej, jak i samego zagospodarowania terenów zieleni miejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno zagospodarowanie, jaki i nadzór stanowią jedną usługę i realizują ją pracownicy Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 176 mieszczą się „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.

Należy wskazać, iż w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

• dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
  
  
  1. parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych; przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.); na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.); przy budynkach przemysłowych i handlowych;
  2. zieleni: budynków (zieleni fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.); autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.; terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe); wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
  
  
• zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności.
  Podklasa ta nie obejmuje:
  
  
  1. produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 01, 02;
  2. działalności szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30 Z, 02.10.Z;
  3. utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61 Z;
  4. działalności architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z;
  działalności budowlanej w celu zaprojektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji F.
  
  

Podklasa ta nie obejmuje:

• produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 01, 02;
• działalności szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30 Z, 02.10.Z;
• utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61 Z;
• działalności architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z;
• działalności budowlanej w celu zaprojektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji F.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działający w formie samorządowego zakładu budżetowego zawarł w dniu 2 stycznia 2012 r. porozumienie z gminą na świadczenie usług w zakresie: utrzymania czystości na terenach będących we władaniu gminy, utrzymania czystości na plaży miejskiej, prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów, utrzymania zieleni miejskiej, bieżącej konserwacji oznakowania poziomego i pionowego, wykonania doraźnych remontów chodników i ulic na terenie miasta i gminy, pielęgnacja zieleni w pasie drogowym dróg gminnych oraz inne prace z zakresu gospodarki komunalnej. Ponadto w lutym 2012 r. została dodatkowo zawarta umowa z gminą na sprawowanie stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej. Świadczone usługi mieszczą się w PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 81.30.10.0.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności takie nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takiego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów praw prowadzi do wniosku, iż w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazano – czynności wynikające z umowy zawartej z Gminą w zakresie sprawowanego stałego nadzoru nad pracami wykonywanymi w ramach realizacji koncepcji zagospodarowania terenów zieleni miejskiej służą wykonaniu czynności głównej, to usługi te, jak i podstawowe usługi w zakresie zagospodarowaniem terenów zieleni, o ile opisane we wniosku usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką 8% podatku od towarów i usług (na podstawie powołanego art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozycja 176 aktualnie obowiązującego załącznika nr 3 do ustawy).

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń