2013.05.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-49/13-4/MC
z 20 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA w przypadku przychodów osiąganych przez SKA z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA w przypadku objęcia przez SKA udziałów
w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci znaków towarowych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
uznania wnoszonego przez SKA aportem znaku towarowego (znaków towarowych) za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i skutków podatkowych z tym związanych (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA w przypadku przychodów osiąganych przez SKA z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1),
obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA w przypadku objęcia przez SKA udziałóww spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci znaków towarowych (pytanie nr 2),
uznania wnoszonego przez SKA aportem znaku towarowego (znaków towarowych) za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i skutków podatkowych z tym związanych (pytanie nr 3),
momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA (pytanie nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”), w której stanie się akcjonariuszem. Komplementariuszem SKA będzie inna spółka kapitałowa.

Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale / wypłacie zysku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SKA będzie realizowała transakcje polegające na sprzedaży towarów, usług, środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, bądź będzie uzyskiwała przychody z tytułu objęcia udziałów w zamian za otrzymany znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w X lub będący w trakcie procedury rejestracyjnej (dalej: znak towarowy), udziały w innej spółce kapitałowej krajowej, bądź zagranicznej.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, iż znak towarowy (znaki towarowe) w rozumieniu niniejszego stanu faktycznego będzie to graficzne bądź / i słowne oznaczenie głównej działalności bądź przedsiębiorstwa innego podmiotu. Oprócz znaków towarowych nie będą wnoszone inne składniki materialne i niematerialne, w szczególności, lecz nie wyłącznie środki trwałe, środki pieniężne, zasoby pracownicze, prawa z umów, zobowiązania, należności, w tym związane z eksploatacją znaku towarowego. Dodatkowo, w SKA znaki towarowe nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą posiadały swojego miejsca w statucie, regulaminie lub innym akcie stanowiącym dział, oddział, wydział. Nie będą również wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, tj. w prowadzonej przez SKA ewidencji księgowej nie nastąpi ich wyodrębnienie poprzez przyporządkowanie składników materialnych i niematerialnych, przychodów i kosztów, zobowiązań i należności. Jednocześnie, nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będą mogły stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwość co do skutków dotyczących momentu opodatkowania oraz sposobu kwalifikacji przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, w przypadku objęcia udziałów przez SKA w innej spółce kapitałowej w zamian za znak towarowy, podziału zysku i wpływu wartości nominalnej objętych udziałów na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki w przypadku sprzedaży towarów, świadczenia usług, bądź środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki w przypadku objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa?
Czy wnoszony aportem do spółki kapitałowej przez SKA w ramach aportu znak towarowy (znaki towarowe) lub znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w X lub w trakcie procedury rejestracyjnej (dalej: znak towarowy) stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a tym samym, przy ewentualnej wypłacie zysku, wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie wpływała na podstawę opodatkowania po stronie Wnioskodawcy?
Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki stanowią przychody podlegające zaliczeniu do dochodów określonych w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Treść pytania nr 3 wynika z pisma Spółki z dnia 21 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, powinien On opodatkować przychód z tytułu udziału w tej spółce w momencie faktycznego uzyskania zysków wypłaconych przez tę spółkę na rzecz Wnioskodawcy - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: Ksh), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń wobec wierzycieli, a co najmniej jeden jest akcjonariuszem. Zgodnie zaś z art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą, co do zasady, w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego posiada następujące cechy:

jest odrębnym podmiotem prawa,
w spółce istnieją dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, jej funkcjonowanie regulowane jest przez przepisy o spółce jawnej oraz w zakresie dotyczącym akcjonariuszy - przez przepisy o spółce akcyjnej.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa jest transparentna dla celów podatków dochodowych. W konsekwencji, opodatkowanie osiągniętego przez nią dochodu ma miejsce na poziomie jej wspólników. Zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej uzależnione są od statusu cywilnoprawnego wspólnika. Ponieważ Wnioskodawca jest osobą prawną, to Jego dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (z zastrzeżeniem spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższy przepis nie wskazuje jednak szczegółowych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych.

Jednocześnie, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu udziału w SKA.

Tym samym, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania momentu powstania przychodu, wynikające z art. 12 ust. 1 - 3, 3a, 3c, 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy, analizując brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą, przychód podatkowy powstaje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, uzależnione jest od rzeczywistego przekazania środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz podatnika. Za taką konkluzją przemawia wykładnia językowa zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz również przychody należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności (z wyjątkiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przychodów, do których nie stosuje się wyżej wymienionych przepisów, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Moment opodatkowania akcjonariusza z tytułu udziału w SKA należy rozpatrywać właśnie w kontekście przywołanych przepisów. W kontekście powyższego, należy rozstrzygnąć, kiedy akcjonariusz SKA uzyskuje faktycznie zysk.

W ocenie Wnioskodawcy, za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym przepisy Ksh nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i w konsekwencji, nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, które wynikają z przepisów prawa podatkowego.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia uprawnień akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do przepisów Ksh, w szczególności w celu stwierdzenia, kiedy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje zysk z tytułu udziału w SKA. Cechą charakterystyczną spółki komandytowo - akcyjnej jest występowanie w niej dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 Ksh). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia, akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - przy czym możliwe jest posiadanie przez ten sam podmiot zarówno statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV Ksh pozwala, w ocenie Wnioskodawcy, na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej.

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Zaznaczyć należy, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności jest przypisanie zysków SKA temu akcjonariuszowi, który jest posiadaczem dokumentu akcji na moment faktycznej wypłaty zysków. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 147 § 1 Ksh, zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku. Komplementariusz, w myśl art. 52 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego.

Akcjonariusz, zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 Ksh, ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku. Dodatkowo, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Jednocześnie, co ważniejsze, zgodnie z art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale z zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji, w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy w ciągu roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku, ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z samymi akcjami (czyli przedmiotowo), a nie z podmiotami akcjonariuszy (czyli nie jest prawem o charakterze podmiotowym).

Akcjonariuszowi prawo do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek wskazanych w Ksh. Przesłankami do posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej prawa do udziału w zysku są:

osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rewidenta,
zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,
podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. W konsekwencji, dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty z zysku.

Według Wnioskodawcy, przedkładając powyższe przepisy oraz specyfikę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej na analizowany stan faktyczny, dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA powstanie dopiero w momencie uzyskania zysku, ewentualnie dopiero, gdy zysk będzie należny, tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku alternatywnie dopiero, gdy zysk będzie należny, tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzyma przychodu (wypłaty z zysku, ewentualnie nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysku) z tytułu udziału w zyskach SKA w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia powyższej zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca za rok podatkowy, w którym nie otrzymał wypłaty z zysku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. Oznacza to, że w sytuacji, w której nie dojdzie do wypłaty z zysku na rzecz Wnioskodawcy, np. podjęta zostanie uchwała o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, Wnioskodawca nie uzyska przychodu i tym samym, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku / zaliczki. Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych akcjonariuszy w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ponadto, do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych.

Innymi słowy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych, stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA.

Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi - w innym dniu).

Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach, jak inni wspólnicy spółek osobowych. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w sytuacji uznania, że dochód akcjonariusza SKA z tytułu wypłaty zysków stanowi dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stałby się on należny dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie udziału w zysku (czyli w momencie, w którym dochodzi do ustalenia, który podmiot jest faktycznie upoważniony do uzyskania zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej). Wnioskodawca podkreśla, że moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej było zagadnieniem rozstrzyganym przez organy podatkowe oraz sądy w niejednolity sposób. W związku z powyższym, w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w składzie siedmiu sędziów uchwałą o sygn. II FPS 1/11 rozstrzygnął o zasadach opodatkowania dochodu spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. W uchwale tej NSA przesądził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (nie będącego komplementariuszem) z tytułu udziału w zysku, wypłaconego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania udziału w zysku. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W efekcie, w przypadku sprzedaży przez SKA towarów, świadczenia usług, bądź środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przychód po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, z tytułu zysków wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania zysku, co wynika z ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aktywów przez SKA do Spółki kapitałowej nie wiąże się z powstaniem przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA. Przychodem (dochodem) Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, może być wyłącznie dywidenda, którą Wnioskodawca uzyska na podstawie przysługującego Mu prawa do udziału w zysku w SKA.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo - akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, „Przychodami (...) są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy), wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (...) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki

komandytowo - akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych”.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że: „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo - akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”. Zdaniem Ministra Finansów: „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

Reasumując, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym wniesienie przez SKA aportu w postaci aktywów do spółki kapitałowej nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy. Przychód po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, z tytułu zysków wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania zysku, co wynika z ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W świetle art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Przedmiotową definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się zaś, na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby zatem zespół składników majątku został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ponieważ wnoszone aportem aktywa nie spełniają żadnej ze wskazanych przesłanek uznania ich albo za przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności oprócz znaków towarowych nie będą wnoszone inne składniki materialne i niematerialne, w szczególności, lecz nie wyłącznie środki trwałe, środki pieniężne, zasoby pracownicze, prawa z umów, zobowiązania, należności, w tym związane z eksploatacją znaku towarowego. Dodatkowo, w SKA znaki towarowe nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą posiadały swojego miejsca w statucie, regulaminie lub innym akcie stanowiącym dział, oddział, wydział. Nie będą również wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, tj. w prowadzonej przez SKA ewidencji księgowej nie nastąpi ich wyodrębnienie poprzez przyporządkowanie składników materialnych i niematerialnych, przychodów i kosztów, zobowiązań i należności. Jednocześnie, nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będą mogły stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

W rezultacie, należy uznać, iż przedmiotem aportu są składniki majątkowe nie mogące realizować samodzielnie zadań gospodarczych. Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy, znak towarowy (znaki towarowe) zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w X lub w trakcie procedury rejestracyjnej (dalej: znak towarowy) wnoszony aportem do spółki kapitałowej nie będzie mógł być uznany za przedsiębiorstwo, ani za jego zorganizowaną część, w efekcie, w przypadku podziału zysku wartość nominalna objętych udziałów przez SKA w spółce kapitałowej będzie wpływała na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 21 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej stanowią dochody określone w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 5 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższą zasadę stosuje się również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstała w ten sposób różnica jest stratą podatkową.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, do dochodów z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wszystkie przychody, z wyjątkiem tych określonych w art. 10 i art. 11 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, że przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach tej spółki nie można traktować jako:

przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka komandytowo - akcyjna jest spółką nie mającą osobowości prawnej. Tym samym, zakwalifikowanie przychodów z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu,
jak również przychodów określonych w drodze szacowania, zgodnie z art. 11 ww. ustawy (dotyczący ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi), nie będzie miał zastosowania w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach tej spółki, zastosowanie będzie mieć art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce powstaje dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Również NSA w uchwale o sygn. II FPS 1/11 potwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (nie będącego komplementariuszem) z tytułu udziału w zysku wypłaconego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania udziału w zysku. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu faktycznego otrzymania i jednocześnie podlega zaliczeniu do przychodów tworzących dochód akcjonariusza określony w art. 7 ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

nieprawidłowe – w zakresie obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA
w przypadku przychodów osiąganych przez SKA z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1),
nieprawidłowe – w zakresie obowiązku opodatkowania akcjonariusza SKA
w przypadku objęcia przez SKA udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport
w postaci znaków towarowych (pytanie nr 2),
nieprawidłowe – w zakresie uznania wnoszonego przez SKA aportem znaku towarowego (znaków towarowych) za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i skutków podatkowych z tym związanych (pytanie nr 3),
nieprawidłowe – w zakresie momentu opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA (pytanie nr 4).

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), rozważa utworzenie spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”), w której stanie się akcjonariuszem. Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale / wypłacie zysku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SKA będzie realizowała transakcje polegające m.in. na sprzedaży towarów, usług, środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W myśl zaś art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż Spółka (akcjonariusz SKA) uzyskuje jedynie przychód z tytułu dywidendy, którego źródło stanowi prowadzona działalność gospodarcza. Zatem, dywidenda ta podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód należny.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i kont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „przychód należny”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność”, o której mowa w tym przepisie wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tejże ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA Spółce dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku SKA, stanowi przychód Spółki z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl regulacji, o której mowa w zdaniu poprzednim, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Tym samym, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez SKA towarów, świadczenia usług, bądź środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, a nie jak wskazał Wnioskodawca w dniu faktycznego uzyskania zysków. Zatem, w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi – po Jej stronie – obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

zarejestrowania spółki kapitałowej albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zatem, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu również wskazać art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie, przedsiębiorstwem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ponadto, zauważyć należy, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować również wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Nie jest bowiem dopuszczalne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznanie dla celów podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, przy czym o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć np. posiadanie własnych umów. Zdolność do zawierania umów
publiczno - prawnych ma decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SKA będzie obejmowała udziały w spółkach kapitałowych poprzez aport składników majątkowych, w tym w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w X lub będącego w trakcie procedury rejestracyjnej (dalej: znak towarowy).

Ponadto, Spółka wskazała, iż znak towarowy to graficzne bądź / i słowne oznaczenie głównej działalności, bądź przedsiębiorstwa innego podmiotu. Oprócz znaków towarowych nie będą wnoszone inne składniki materialne i niematerialne, w szczególności, lecz nie wyłącznie środki trwałe, środki pieniężne, zasoby pracownicze, prawa z umów, zobowiązania, należności, w tym związane z eksploatacją znaku towarowego. Dodatkowo, w SKA znaki towarowe nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe znaki towarowe nie będą posiadały cech wymienionych w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą mieściły się w pojęciu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą więc składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA, będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej spółce w postaci uzyskanej dywidendy, w przypadku objęcia przez SKA udziałów w innej spółce kapitałowej w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa, w tym również opisanych wyżej znaków towarowych, nie będzie miał On obowiązku wykazywać tych przychodów. Zatem, omawiany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując, wnoszony aportem do spółki kapitałowej przez SKA w ramach aportu znak towarowy (znaki towarowe) zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w X lub w trakcie procedury rejestracyjnej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA, będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej spółce w postaci uzyskanej dywidendy opodatkowane w dacie podjęcia uchwały o jej wypłacie albo w dniu dywidendy, przy ewentualnej wypłacie zysku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych przez SKA udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa, w tym również przedmiotowych znaków towarowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zyskach wypłaconych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, należy odwołać się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazać przy tym należy, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej:

przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,
nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo - akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów,

to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie ww. spółki.

W ocenie tut. Organu, art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż co do zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, powołując się na stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 1, przychód Wnioskodawcy z tytułu dywidendy nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Źródło tegoż przychodu stanowi bowiem działalność gospodarcza, w przypadku której przychody podlegają opodatkowaniu jako należne. W tym przypadku moment opodatkowania przypada w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, a nie jak wskazał Wnioskodawca w dniu faktycznego uzyskania zysków.

Reasumując, przychody osiągane przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, z tytułu udziału w zyskach tej spółki, stanowią przychody podlegające zaliczeniu do dochodów określonych w art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin