ITPB3/423-99/13/MK

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/423-99/13/MK z 29 maja 2013 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (za wywóz odpadów z cmentarzy komunalnych i biura) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wywożonymi z cmentarzy komunalnych i biura.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład działa jako samorządowy zakład budżetowy. Działalność zakładu to przede wszystkim dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, dostarczanie energii cieplnej oraz utrzymanie gminnych cmentarzy komunalnych.

Zakład administruje gminnymi cmentarzami komunalnymi i z tego tytułu od 1 lipca 2013 r. będzie zobowiązany do ponoszenia, do Urzędu Gminy, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wywożonymi z cmentarzy komunalnych i biura. Opłata ponoszona jest za usługę wywozu odpadów i ma na celu utrzymanie porządku na gminnych cmentarzach komunalnych oraz przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. z 2011 Nr 118 poz. 687 ze zm.) oraz utrzymanie biura zakładu. Opłata za usługę ponoszona jest w celu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach
w celu zabezpieczenia należytego stanu sanitarnego i zwalczania chorób zakaźnych - przy świadczeniu usług w obiektach użyteczności publicznej. Biuro jest obiektem użyteczności publicznej i służy do obsługi zadań własnych gminy.

Dokonując opłaty zakład bazuje na przepisach ustawy z dnia 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zwłok (Dz.U. z 2011 Nr 118 poz. 687 ze zm.), ustawy z dn. 13.09.1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 poz. 391 ze zm.), uchwały Nr XX oraz Statutu Zakładu Usług Publicznych.

Według obowiązujących przepisów zakład obliczy i odprowadzi opłatę co miesiąc do 20-go każdego miesiąca według Uchwały Nr XX oraz Uchwały Nr XXX Rady Gminy w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi: ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych, ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Statutem Zakładu Usług Publicznych, regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie gminy Potęgowo (uchwała nr XX Rady Gminy), Zakład może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów comiesięczną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi za wywóz odpadów z cmentarzy komunalnych i biura?

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko zakładu bazuje na zapisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdza się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Opłata za wywóz odpadów komunalnych jest wyliczana i opłacana na podstawie odgórnych przepisów, jakimi są ustawa z dn. 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku
w gminach, ustawa z dn. 31.01.1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz Regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy Potęgowo.

Zdaniem zakładu charakter opłaty związanej ściśle z usługą wywozu odpadów komunalnych z cmentarzy i biura pozwala na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów
w momencie wpłaty na konto urzędu. Jest to koszt związany ze świadczonymi usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca - Zakład jest jednostką organizacyjną gminy (zakładem budżetowym), która nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

Zatem, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego brak jest ustawowej definicji jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. W konsekwencji, dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, musi posiadać on wyodrębnioną strukturę organizacyjną, organ uprawniony do reprezentacji na zewnątrz,
a także powinien dysponować odrębnym majątkiem i zasobami ludzkimi.

Wobec powyższego, zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 tej ustawy, tj. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody własne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Co ważne, w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o zaliczeniu określonych wydatków na poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodu podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek tego kosztu z przychodem. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika jest zatem wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne, niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  

Wskazać także należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza
z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z dofinansowania.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, np:

• odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
  

• wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).
  

Zgodnie z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest zakładem budżetowym - działalność zakładu dotyczy dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej oraz utrzymania gminnych cmentarzy komunalnych i z tego tytułu od 1 lipca 2013 r. będzie zobowiązany do ponoszenia, do Urzędu Gminy, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wywożonymi z cmentarzy komunalnych i biura. Opłata ponoszona jest za usługę wywozu odpadów i ma na celu utrzymanie porządku na cmentarzach komunalnych oraz przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 Nr 118 poz. 687 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 poz. 391 ze zm.) oraz
aktu prawa miejscowego - uchwały Nr XX Rady Gminy oraz Statutu Zakładu Usług Publicznych (uchwała nr XXX Rady Gminy).

Wobec powyższego, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie
w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia ze swoistą „daniną publiczną” opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Zakład ww. wydatki, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane są z gospodarowaniem odpadami komunalnymi. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki ponoszone będą w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków stwierdzić należy, że dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Kosztów tych zgodnie z prawem uniknąć nie można.

Ponadto wskazane koszty nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale
w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Są one elementem kosztów stałych, które są ponoszone w związku z samym faktem posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać z związku z posiadanym przez niego majątkiem. Tym samym stanowić będą więc pośredni koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, ww. opłaty będą kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowym z przychodami.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy). Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu
w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Zakład z tytułu zapłaty comiesięcznej opłaty za wywóz odpadów z cmentarzy komunalnych i biura, związane z całokształtem działalności podatnika mając charakter kosztów pośrednich, mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust 1 cyt. ustawy, i jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, powinny być zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się
(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.