Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-343/13-2/MS1
z 1 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2013r. (data wpływu 09.05.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych- jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca posiada wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym spółki z o.o., posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej „Spółką A”).

Wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki A zostaną nabyte przez inną spółkę z o.o., posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwaną dalej „SSP”), w której Wnioskodawca będzie posiadać wszystkie udziały (100%).

Wszystkie udziały w Spółce A zostaną wniesione przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny (aport) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SSP.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SSP będą obejmowane przez Wnioskodawcę za cenę równą ich wartości nominalnej, a na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego udziały w Spółce A zostaną wycenione przez Wnioskodawcę w kwocie równej ich aktualnej wartości rynkowej, która będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w Spółce A, a jednocześnie wyższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów.

W zamian za udziały Spółki A, SSP przekaże Wnioskodawcy wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce).

Celem tej transakcji (ekonomiczne uzasadnienie) będzie doprowadzenie przez SSP do sprzedaży jak największej liczby udziałów Spółki A (docelowo wszystkich udziałów) na najbardziej korzystnych warunkach.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SSP, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane.

W przyszłości może dojść do sprzedaży wszystkich albo części udziałów w Spółce A przez SSP na rzecz Inwestora.

Po sprzedaży udziałów w SSP Wnioskodawca może podjąć decyzję o likwidacji SSP.

Umowa spółki SSP będzie przewidywać, że część udziałów w kapitale zakładowym SSP ulegnie umorzeniu za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego, tzn. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie SSP, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie- tzw. automatyczne - udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako „KSH”)). Zdarzeniem powodującym umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym SSP będzie sprzedaż przez SSP udziałów w Spółce A na rzecz inwestora za określoną cenę.

Umorzeniu będą podlegać udziały w kapitale zakładowym SSP objęte przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce A, a zatem część udziałów w kapitale zakładowym SSP pozostanie nieumorzona.

Wysokość spłaty umorzeniowej należnej Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym SSP będzie określona w umowie spółki SSP w sposób odpowiadający temu, w jaki zostanie określona cena sprzedaży udziałów w Spółce A, przy czym może ona zostać pomniejszona o środki niezbędne do zapewnienia funkcjonowania SSP.

Umorzenie udziałów w kapitale zakładowym SSE” nastąpi z obniżeniem kapitału zakładowego SSP.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno w przypadku likwidacji SSP, jak i w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym SSP, warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 10% udziału w kapitale zakładowym SSP przez co najmniej dwa lata będzie zawsze spełniony (albo już w chwili wypłaty dokonywanej w związku z likwidacją / umorzeniem udziałów, albo później).

Przed wypłatą spłaty umorzeniowej przez SSP na rzecz Wnioskodawcy, SSP uzyska od Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów SSP, wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane przez SSP Wnioskodawcy będzie stanowić dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPOOP, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4b UPOOP?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów SSP, wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane przez SSP Wnioskodawcy będzie stanowić dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4b UPDOP.

UZASADNIENIE

1. Umorzenie udziałów w spółce z o.o. — uwagi ogólne.
   
   

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 KSH).

Stosownie do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w art. 199 § 4 KSH, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 KSH).

Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, przy czym umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Z powyższego wynika, że umorzenie automatyczne udziałów jest instytucją zbliżoną do umorzenia przymusowego. Oba te rodzaje umorzenia udziałów łączy brak wyrażenia woli przez wspólnika, którego udziały są umarzane. Różnica polega na tym, iż w przypadku umorzenia automatycznego ziszczenie się danego zdarzenia, określonego w umowie spółki, samo przez się powoduje umorzenie udziałów, zaś podejmowana przez Zarząd uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego jedynie potwierdza fakt umorzenia udziałów; natomiast w trybie umorzenia przymusowego zdarzenie takie stanowi przesłankę podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki w sprawie umorzenia udziałów, a uchwała ta ma charakter konstytutywny.

2. Przychód (dochód) z automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
   
   

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b UPDOP, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), a w szczególności dochód z umorzenia udziałów (akcji), wskazany w pkt 1 tego przepisu.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołane przepisy obejmują przychody (dochody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Istotne jest zatem źródło, jakim jest fakt bycia udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej. Wobec powyższego, dochód zarówno z przymusowego, jak i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) będzie dochodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

3. Warunki zwolnienia przychodu (dochodu) z automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. od podatku dochodowego do osób prawnych.
   
   

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 UPDOP, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia, przewidzianym w art. 22 ust. 4a UPDOP, jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b UPDOP, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 UPDOP, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w art. 22 ust. 1 UPDOP w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na podstawie art. 22 ust. 4d UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
   
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
   1. własności,
      
   2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
      
   
   
   

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f UPDOP, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 UPDOP, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 UPDOP, z uwzględnieniem art. 26 ust. lc UPDOP, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 UPDOP.

Jak wynika z powołanych przepisów, omawiane zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie na moment dokonywania wypłaty tych należności, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. wypłacającym te należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym należności jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3. spółka uzyskująca należności posiada bezpośrednio odpowiedni procent udziałów (akcji) wynikający z tytułu własności w kapitale spółki wypłacającej te należności,
4. spółka uzyskująca należności posiada te udziały (akcje) nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
5. odbiorca należności, o którym mowa w pkt 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
6. wypłacający te należności uzyska pisemne oświadczenie od spółki uzyskującej należności, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek o którym mowa w pkt 5.
   
   

Należy zatem zbadać, czy w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki zostaną spełnione. I tak:

1. wypłacającym wynagrodzenie za automatycznie umarzane udziały będzie SSP, która jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
2. uzyskującym te należności będzie Wnioskodawca, będący również spółką podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3. Wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio w kapitale zakładowym SSP nie mniej niż 10% udziałów (będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SSP),
4. Wnioskodawca będzie posiadać udziały w kapitale zakładowym SSP w wysokości wskazanej w pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
5. posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów SSP wynika i będzie wynikać z tytułu własności,
6. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem,
   
   

Reasumując, w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w SSP, wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP, który będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-329/11-4/KJ oraz interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-516/11-5/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.