Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-185/13-4/EWW
z 18 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych na podstawie umowy sekurytyzacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych na podstawie umowy sekurytyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej Bank) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. W szczególności, Bank świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.

Działalność polegająca na udzielaniu kredytów i pożyczek wymaga posiadania dużego zaplecza finansowego. Bank zapewnia sobie środki finansowe poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach finansowych lub poprzez przyjmowanie lokat.

Bank zamierza skorzystać z dodatkowego źródła środków finansowych jakim jest sekurytyzacja (dalej Sekurytyzacja).

Zagadnienie Sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo Bankowe.

Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, Bank może przenieść w drodze umowy wierzytelności na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

W myśl ust. 4 art. 92a ustawy Prawo Bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

W przypadku Banku, podmiotem powołanym do przeprowadzenia transakcji Sekurytyzacji ma być podmiot z siedzibą w Irlandii lub w innym kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska (dalej SPV).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że transakcja Sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów (banku, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów). Efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Bank wykorzystując aktywa w postaci udzielonych i nabytych przez Bank kredytów i pożyczek (dalej Wierzytelności). Ostatecznie, w wyniku Sekurytyzacji Bank poprawia płynność finansową.

Wierzytelności biorące udział w procesie Sekurytyzacji to roszczenia Banku w stosunku do dłużników o spłatę udzielonych kredytów lub pożyczek wraz z należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami przewidzianymi w umowach o kredyt lub pożyczkę i wymagalne w terminach określonych w tychże umowach. Wierzytelności będą zbyte na rzecz SPV jeszcze przed terminem wymagalności tych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Nie będą to więc „złe”, nieściągalne wierzytelności. Wręcz przeciwnie, Wierzytelności objęte procesem Sekurytyzacji nie będą nosiły znamion zagrożenia nieściągalnością. Po nabyciu Wierzytelności, SPV będzie otrzymywała zarówno kwoty wynikające ze spłaty kwot głównych Wierzytelności objętych Sekurytyzacją, jak i kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z umów kredytów i pożyczek, wymagalnych od dnia dokonania transakcji. Należy podkreślić, że w drodze sprzedaży (przelewu) Wierzytelności Bank przeniesie na SPV jedynie przyszłe odsetki, prowizje i opłaty, tzn. nie będą objęte sprzedażą (przelewem) odsetki, prowizje i opłaty naliczone przed dniem sprzedaży (przelewu) Wierzytelności.

Na proces Sekurytyzacji składają się następujące elementy (wymieniono najważniejsze):

• W ramach umowy o Sekurytyzację zawartej pomiędzy Bankiem a SPV, Bank dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu Cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa Bankowego. SPV zapłaci za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie głównej Wierzytelności według stanu na moment dokonania przelewu.
• SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem będą Wierzytelności nabyte od Banku. Zgromadzone z emisji środki przekaże Bankowi celem zapłaty za Wierzytelności, a tym samym zapewni Bankowi środki finansowe. Dodatkowo, SPV może zgromadzić środki na zapłatę za Wierzytelności w drodze zaciągnięcia kredytu lub pożyczki.
• Oferta nabycia obligacji SPV zostanie skierowana do podmiotów polskich i/lub zagranicznych.
• W zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania Sekurytyzacji, Bank wypłaci SPV prowizję w wysokości ustalonej z SPV.
• SPV zawrze z Bankiem umowę o odpłatną obsługę nabytych przez SPV Wierzytelności. Usługi te będą obejmowały administrowanie portfelem kredytów oraz pożyczek (wydawanie klientom zaświadczeń i udzielanie im wyjaśnień co do wierzytelności, prowadzenie dokumentacji dotyczącej wierzytelności, odbieranie wpłat od dłużników, prowadzenie korespondencji z dłużnikami (np. wysyłanie monitów), przekazywanie wpłat z tytułu spłaty kredytów, pożyczek oraz odsetek na rachunek SPV), a także inne działania prowadzące do egzekwowania spłat klientów. Dzięki zawartej umowie o powyższe usługi, klienci będą dokonywać spłat swoich zobowiązań z tytułu wierzytelności do Banku, a Bank będzie przekazywał je do SPV. Zawarcie umowy o obsługę z Bankiem podyktowane jest posiadaniem przez Bank wiedzy o udzielonych kredytach/pożyczkach oraz o dłużnikach. Z uwagi na fakt, że dłużnicy pochodzą z Polski, polskiemu bankowi będzie zdecydowanie łatwiej zapewnić należytą obsługę Wierzytelności.
• Kwoty wpłacane przez dłużników do Banku z tytułu spłaty zobowiązań nabytych przez SPV Wierzytelności będą przekazywane przez Bank do SPV na zasadach wskazanych w umowie o obsługę Wierzytelności. Z kolei SPV otrzymane od Banku środki przeznaczy na wykup obligacji wyemitowanych w celu pozyskania środków finansowych.
• Możliwe, że strony określą na jakich zasadach Bank może w przyszłości odkupić Wierzytelności od SPV. Strony zakładają jednak, że taki odkup będzie sytuacją wyjątkową, gdyż docelowym właścicielem Wierzytelności ma stać się SPV.
  
  

Wszystkie wymienione elementy są niezbędne do przeprowadzenia Sekurytyzacji. Bank zaznacza, że wniosek o interpretację nie dotyczy zapytania o usługę obsługi umów przez Bank na rzecz SPV. SPV nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez SPV na rzecz Banku stanowią import usług zwolniony z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa Sekurytyzacji podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z podatku VAT są usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z ekonomicznego punktu widzenia, usługę Sekurytyzacji należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlegałby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Mianowicie SPV w zamian za pozyskanie dla Banku środków finansowych otrzyma w przyszłości zwrot niniejszej kwoty wraz z przysporzeniem w postaci prowizji. Tym samym sytuacja SPV będzie analogiczna jak kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy.

Z drugiej strony, Bank jako zbywający Wierzytelności jest w analogicznej sytuacji jak kredytobiorca, bądź pożyczkobiorca, który uzyskał jednorazowo potrzebne środki finansowe, ale musiał zabezpieczyć SPV spłatę środków finansowych poprzez zbycie Wierzytelności. Wynagrodzeniem za uzyskanie środków finansowych dla kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy są odsetki, natomiast w przypadku Banku dokonującego sprzedaży (przelewu) Wierzytelności w ramach ich Sekurytyzacji, będzie nim uiszczona na rzecz SPV prowizja.

Bank podkreśla również, że w świetle przepisów ustawy o VAT, nieuzasadnione jest ograniczanie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT tylko do kredytu, bądź pożyczki, ale powinno ono mieć zastosowanie również do każdego innego instrumentu finansowego, którego celem jest pozyskanie środków finansowych, w tym do Sekurytyzacji.

Bank widzi również argumenty za traktowaniem usługi jaka ma być świadczona przez SPV, jako usługi w zakresie długów i podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przeniesienie własności Wierzytelności w ramach usługi Sekurytyzacji to fragment kompleksowej usługi SPV, która ma na celu zapewnienie Bankowi środków finansowych i poprawę jego płynności finansowej. Ekonomiczny sens usługi Sekurytyzacji przejawia się w upłynnieniu wierzytelności (długów dłużników i pożyczkobiorców), tj. wprowadzeniu ich do obrotu rynkowego w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. obligacji), co w rezultacie prowadzi do obniżenia kosztów pozyskania środków finansowych.

Bank podkreśla, że usługi Sekurytyzacji, nie stanowią czynności ściągania długów, w tym faktoringu, które nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługi ściągania długów obejmują wyłącznie świadczenie usług windykacji wierzytelności na podstawie odpowiedniej umowy. Wykonanie usługi ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję na podstawie, której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu (dochodzenia spłaty wierzytelności) w zamian za umówione wynagrodzenie. Konsumentem tej usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Ponadto Bank podkreśla, że przez usługi ściągania długów należy rozumieć takie czynności faktyczne i prawne, których jedynym celem jest wyegzekwowanie należności na rzecz osoby trzeciej - istotą usługi jest więc windykacja należności. Usługi takie wykonywane są na ryzyko i w imieniu wierzyciela pierwotnego (a nie świadczącego usługi podmiotu dokonującego windykacji).

W przedstawionym opisie sprawy, umowa sprzedaży (przelewu) Wierzytelności nie będzie obejmować postanowień, zgodnie z którymi SPV zostanie zobowiązana do dochodzenia sekurytyzowanych Wierzytelności na rzecz Banku. Transakcja Sekurytyzacji zawierana pomiędzy SPV a Bankiem to złożona usługa, w skład której wchodzą różne aktywności stanowiące niezbędny element do uzyskania celu Sekurytyzacji, stąd nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że SPV świadczy na rzecz Banku usługę ściągania długów (dochodzenia spłaty wierzytelności).

Działalności SPV w ramach umowy sprzedaży (przelewu) Wierzytelności nie można również określić jako wykonywania faktoringu. Elementem umów faktoringowych jest bowiem świadczenie szerszego wachlarza usług - udzielanie swoistych pożyczek, podejmowanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, sporządzanie ogólnych statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, tworzenie banku danych dłużników faktoranta, itp. Faktoring jest zatem usługą kompleksową, wieloelementową, której jednym z elementów jest nabywanie wierzytelności. Obowiązki faktora są określone szeroko. Odróżnia to faktoring od prowadzonej przez SPV działalności polegającej jedynie na pozyskaniu dla Banku środków finansowych.

Reasumując, Bank stoi na stanowisku, że transakcja polegająca na zapewnieniu mu środków finansowych przez SPV, w związku z którą SPV nabywa Wierzytelności i otrzymuje wynagrodzenie za zrealizowaną na rzecz Banku usługę, stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 lub 38 ustawy o VAT.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące Sekurytyzacji, w tym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), w którym Sąd uznał że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu Sekurytyzacji (dotyczącego wierzytelności leasingowej), jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Zwolnienie dla usługi świadczonej przez SPV potwierdził również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3030/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji wydanej po tym wyroku (IPPP2/443-441/11/12-9/S/IM, cytując: „Usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu Wierzytelności i zapewnieniu Zainteresowanemu finansowania potraktować należy jako usługę pośrednictwa finansowego, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i do której nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jakkolwiek celem planowanego procesu sekurytyzacji jest uzyskanie przez Wnioskodawcę środków finansowych, to z uwagi na związek procesu sekurytyzacji z wierzytelnościami stanowiącymi „długi” oraz obligacjami skutkującymi powstaniem długu emitenta, zasadne jest ocenianie sekurytyzacji jako usługi pośrednictwa finansowego określonej w ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie zaś jako swojego rodzaju pożyczki udzielonej Zainteresowanemu”.

Wnioskodawca pragnie wspomnieć, że liczne interpretacje i orzecznictwo potwierdzają, że usługa Sekurytyzacji podlegała zwolnieniu przed wejściem w życie nowych przepisów ustawy VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzenia nowych przepisów VAT, zmienione przepisy nie miały na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT. Cytując fragment prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3030/11): „Do końca 2010 r. co nie jest sporne w sprawie usługi sekurytyzacji podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do „grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Do powyższej kategorii należały usługi finansowe, które wraz z rozwojem rynków kapitałowych, inwestycyjnych zawierały w sobie szereg odrębnych czynności bankowych, cywilnoprawnych, które łącznie tworzyły określone całościowe świadczenia. W ocenie Sądu wyłączanie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowywanie jest sprzeczne z celem nowelizacji a także zasadami niedyskryminacji, proporcjonalności. W ocenie Sądu zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy VAT, „w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. W ocenie Sądu ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego nie jest także podyktowane poglądami wynikającymi z orzeczeń TSWE”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa
   
   

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, świadczy w szczególności usługi finansowe obejmujące między innymi: udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp. W związku z ww. działalnością Zainteresowany zamierza skorzystać z dodatkowego źródła środków finansowych jakim jest sekurytyzacja. W niniejszym przypadku, podmiotem powołanym do przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji ma być podmiot z siedzibą w Irlandii lub w innym kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska (SPV). W związku z tym, Spółka dokona na rzecz SPV odpłatnego przelewu Wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu Cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa Bankowego. SPV zapłaci za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie głównej Wierzytelności według stanu na moment dokonania przelewu. SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem będą Wierzytelności nabyte od Wnioskodawcy. Zgromadzone z emisji środki przekaże Zainteresowanemu celem zapłaty za Wierzytelności, a tym samym zapewni mu środki finansowe. Dodatkowo, SPV może zgromadzić środki na zapłatę za Wierzytelności w drodze zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. Oferta nabycia obligacji SPV zostanie skierowana do podmiotów polskich i/lub zagranicznych. W zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania sekurytyzacji, Spółka wypłaci SPV prowizję w wysokości ustalonej pomiędzy stronami transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż czynności dokonane przez SPV na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będą odpłatne świadczenie usług w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy sekurytyzacji, w myśl art. 8 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Zainteresowany spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, tak więc miejsce świadczenia usługi będącej przedmiotem pytania, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia będących przedmiotem pytania usług wykonywanych przez SPV na rzecz Spółki, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Wnioskodawca wskazał, że SPV świadczący przedmiotowe usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii lub w innym kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska. Z udzielonych informacji nie wynika natomiast aby posiadał on na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowany występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez SVP, czyli podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy ww. usługi nabywane przez nią od SPV będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wyjaśnić należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.
  
  
  

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W celu rozstrzygnięcia zatem czy dana transakcja przelewu wierzytelności może korzystać ze zwolnienia od podatku, należy zbadać jej charakter, a także wziąć pod uwagę rodzaj wierzytelności i ocenić, czy transakcja ta nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia czynności ściągania długów.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Wskazać należy, że istotą usługi ściągania długów jest nabywanie przez dany podmiot wierzytelności innych podmiotów realizowane w celu odzyskania należności. Natomiast co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji Ottawskiej z roku 1988 umowa factoringowa zawierana jest pomiędzy faktorem oraz faktorantem. Na podstawie takiej umowy:

1. Faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży towarów lub usług;
2. Faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług:
   • finansowanie dostawcy poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek,
   • prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,
   • inkaso wierzytelności od dłużnika,
   • przyjęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
3. Dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.
   
   

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Natomiast odnosząc się do usługi sekurytyzacji, wskazać należy, iż stosownie do § 1 załącznika nr 18 do uchwały nr 1/2007 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 marca 2007 r. sekurytyzacja oznacza transakcję, program lub strukturę prawno-organizacyjną, w wyniku której ryzyko kredytowe związane z ekspozycją bazową lub pulą ekspozycji bazowych ulega podziałowi na transze o następujących cechach:

1. płatności w ramach transakcji, programu lub struktury zależą od dochodów z tytułu ekspozycji lub puli ekspozycji;
2. hierarchia transz określa rozkład strat w ciągu okresu trwania transakcji lub struktury.
   
   

I chociaż w prawie bankowym nie ma jednolitej definicji sekurytyzacji, to art. 92a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:

1. umowę przelewu wierzytelności,
2. umowę o subpartycypację.
   
   

Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (umowa o sekurytyzację – przyp. Organu), nie może zwiększać ryzyka niewypłacalności lub pogarszać płynności banku. Bank może także przenieść w drodze umowy wierzytelności na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Wobec tego należy uznać, iż sekurytyzacja polega na wykupie wierzytelności ze środków uzyskanych z emisji papierów wartościowych, które zabezpieczone są przez grupę wyselekcjonowanych aktywów oraz, w którym dłużne papiery wartościowe, takie jak np. obligacje czy certyfikaty inwestycyjne, są sprzedawane bezpośrednio inwestorom. Mieści się zatem w kategorii czynności uregulowanych w art. 509 Kodeksu cywilnego.

W przedstawionej sprawie, podmiot SPV z siedzibą w Irlandii świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na zapewnieniu mu dodatkowego źródła środków finansowych. W tym celu strony zawrą umowę sekurytyzacji. Na jej podstawie Zainteresowany dokona na rzecz SPV odpłatnego zbycia wierzytelności (roszczeń w stosunku do dłużników o spłatę udzielonych kredytów lub pożyczek wraz z należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami), dla których nie zapadł jeszcze termin wymagalności i które nie będą nosiły znamion zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te zostaną zbyte po ich cenach nominalnych. W konsekwencji SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem będą ww. wierzytelności.

Zgromadzone z emisji środki pieniężne przekaże on Spółce celem zapłaty za wierzytelności, a tym samym zapewni jej środki finansowe. Dodatkowo, SPV może zgromadzić środki na zapłatę za wierzytelności w drodze zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. W zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania sekurytyzacji Wnioskodawca wypłaci SPV prowizję.

Odnosząc powyższe do zagadnienia przelewu przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek, które stanowić będą zabezpieczenie dokonanej przez SPV emisji obligacji, w opinii tut. Organu, nie można uznać za usługę ściągania długów i factoringu. Ekonomicznym celem opisanej transakcji jest bowiem nabycie wierzytelności, które stanowić będą podstawę dokonanej emisji papierów wartościowych (obligacji), a więc pozyskanie środków na rynku kapitałowym. W istotny sposób odróżnia to taką transakcję cesji wierzytelności od nabycia wierzytelności zrealizowanej w celu odzyskania reprezentowanych przez nie wartości pieniężnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez SPV na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że import usług świadczonych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy sekurytyzacji stanowić będzie usługi finansowe w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych na podstawie umowy sekurytyzacji. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały w dniu 18 lipca 2013 r. interpretacje indywidualne nr ILPP4/443 185/13 2/EWW oraz nr ILPP4/443-185/13 3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.