INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji:

• wewnątrz PGK - jest prawidłowe,
• pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji:

• wewnątrz PGK,
• pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca", „Spółka dominująca") wraz ze spółkami od niej zależnymi (dalej: „spółki zależne") z grupy kapitałowej zamierza stworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p."). W ramach grupy zostaną spełnione wymogi określone w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. będzie Wnioskodawca. Jedna ze spółek zależnych mających wejść w skład PGK posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „sse”) wydane przez ministra gospodarki na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97 dalej: „ustawa o sse"), i w związku z powyższym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 pkt 34 u.p.d.o.p. (winno być art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) z uwagi na fakt, że spółka ta prowadzi również działalność poza obszarem sse. Działalność na terenie sse prowadzona jest przez nią za pośrednictwem wydzielonej jednostki organizacyjnej. W trakcie trwania umowy o PGK spółki będące członkami PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz świadczenia usług, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określenia ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (przez to dochodu PGK), w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a u.pd.o.p., podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa). Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki będące członkami PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Za wpłacenie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada spółka dominująca, natomiast wszystkie spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK). Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej „podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p, przepisy ust.1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
   
   

Powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach niższych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem dla celów podatkowych jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach niższych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym. Z kolei wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń odpowiadającą ich wartości rynkowej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.).

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, odesłanie do przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w zakresie ustalania przychodu z tytułu rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie a także innych świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnych, pozwala organowi podatkowemu określić wysokość przychodu z tego tytułu w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną przez siebie wartością rynkową rzeczy, prawa lub otrzymanego świadczenia o odpłatnością ponoszoną przez podatnika, w przypadku, gdy wartość ta (różnica) wskazana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od warunków rynkowych transakcji. Ustalając wzajemną relację pomiędzy art. 11 u.p.d.o.p., a art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, iż niewątpliwie normy z art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będą miały zastosowanie odpowiednio w przypadku otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń oraz w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Bezsprzecznie więc zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się. Natomiast, w ocenie spółki, uregulowania te różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych.

Przepis art. 11 u.p.d.o.p., został zamieszczony w rozdziale l zatytułowanym „podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 u.p.d.o.p. określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 u.p.d.o.p., zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Spółki, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. zarówno w przypadku dokonania odpłatnego zbycie rzeczy lub praw jak i w przypadku otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub innych świadczeń (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.w zw. z art. 12 ust. 5a lub ust. 6a u.p.d.o.p.).

Powyższe oznacza, iż w przypadku kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 u.p.d.o.p., jako przepis o charakterze szczególnym. Z poglądem tym zgadzają się również przedstawiciele doktryny, przykładowo R. Krasnodębski w komentarzu do ustawy o CIT (Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigara Gerard, Komentarz, Lexpolonica online).

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład pgk, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 u.p.d.o.p.), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wykluczenie stosowania art. 11 ust 4 u.p.d.o.p.). Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p. specyficznej instytucji podatnika, jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Skoro podatnikiem w takim przypadku jest grupa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK. W każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej.

Celowość takich uregulowań widoczna jest zwłaszcza poprzez wprowadzenie szczególnej regulacji w art. 18 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. (winno być art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.) zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a także wpłat na rzecz polskiej organizacji turystycznej, z tym ze kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Brak takiego uregulowania zaburzałby bowiem wynik podatkowy PGK. Przychodowi z tytułu otrzymanej darowizny przez jedną ze spółek pgk, nie odpowiadałby koszt uzyskania przychodu u drugiej z nich. W wyniku czego, w sztuczny sposób ulegałby zwiększeniu dochód podatkowej grupy kapitałowej.

Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 5a i ust. 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego pgk (zmniejszenie przychodu po stronie jednej z nich równoważy zmniejszenie kosztu po stronie drugiej spółki uczestniczącej w transakcji). Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, jak również w przypadku otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń częściowo odpłatnych wynikających z transakcji pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK). Wskazana konkluzja dotyczy także transakcji pomiędzy spółką należącą do PGK i prowadzącą działalność na terenie sse a pozostałymi spółkami będącymi stronami umowy o PGK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie updop przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 updop, przepisów art. 11 ust. 1-4 updop nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”). Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku art. 11 ust. 4 updop nie znajdzie zastosowania. Na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 14 updop odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 updop dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 updop odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 11ust. 8 updop, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK. Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 updop charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą „ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny” (T.Chauvin, T.Stawecki, P.Winczorek, „Wstęp do prawoznawstwa", C.H.Beck 2009). W konsekwencji, skoro art. 11 updop wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania") względem hipotezy normy art. 14 updop, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 updop), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14 updop). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 updop, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11updop, nie zaś art. 14 updop. Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11ust. 1-4 updop, a art. 11 ust. 8 updop. Mianowicie, art. 11 ust. 8 updop, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4 updop.

Reasumując, konstrukcja art. 11 updop, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 updop w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 updop.

Zasady tworzenia PGK zostały uregulowane w art. 1a updop. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 updop o możliwości ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 updop. Tym samym, w przypadku ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 updop dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

Fakt, że art. 11 ust. 8 updop wyłączy stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 14 updop. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 updop wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe.

Celem art. 14 updop, jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 updop).

Normatywnym wyrazem tego jest:

• art. 7a updop, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat,
• art. 11 ust. 8 updop, na podstawie którego transakcje w ramach PGK nie stanowią transakcji dokonanej przez odrębnych, kapitałowo powiązanych podatników,
• art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK stanowią koszty uzyskania przychodów.
  
  

W konsekwencji jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 updop nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do spółek tworzących PGK, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest zatem prawidłowe.

Inaczej wszakże należy ocenić stanowisko Spółki odnoszące się do spółki korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej na terenie sse. U podstaw błędnego stanowiska Wnioskodawcy legło przyjęcie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie sse i korzystająca ze zwolnienia z tego tytułu może wchodzić w skład PGK.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
   • przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
   • jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   • spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   • w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto:
   • nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   • nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %.
   
   

Stosownie do treści art. 1a ust. 4 updop, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 updop wskazuje natomiast, iż naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) updop, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa utworzenie wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej, podatkowej grupy kapitałowej. Jedna ze spółek posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w sse i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746, z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przepisu tego wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 tej ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

• nazwę, teren i granice strefy,
• zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
• okres, na jaki ustanawia się strefę

–biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Wskazać należy, iż zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych. Powyższe oznacza, że źródłem zwolnienia podatników działających w sse jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) wyłącza zaś z uczestnictwa w pgk te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Kolejny argument przemawiający za tezą, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego "na mocy odrębnych przepisów” odnaleźć można w treści art. 17b ust. 2 pkt 2 updop. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających "ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych”. Brzmienie tego przepisu – wprowadzonego 1 października 2001 r. - przesądza o fakcie, iż ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów. Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, iż również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych - w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) updop – nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Za takim rozumieniem art. 1a ust. 2 updop przemawia także, powołana wcześniej, wykładnia celowościowa art. 14 updop zgodnie z którą celem art. 14 updop, jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Jeżeli jedna ze spółek wchodzących w skład PGK korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, cel ten nie zostałby osiągnięty albowiem w ramach PGK możliwe byłoby takie ukształtowanie wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami w grupie, aby np. dochód spółki korzystającej ze zwolnienia był zawyżony kosztem innych podmiotów z grupy (spółka ta mogłaby zwolnić dochód, w ramach przysługujących limitów, w wysokości wyższej niż ten jakiego można by oczekiwać gdyby spółka ta nie działała w ramach PGK). Jeżeli zatem w skład PGK nie może wchodzić spółka korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to nie można przyjąć, że argumentacja Wnioskodawcy zaprezentowana w stanowisku, co do braku podstaw dla określania przez organy podatkowe ceny w ramach przeprowadzonych transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy a tą spółką na warunkach rynkowych, jest prawidłowa.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji:

• wewnątrz PGK - jest prawidłowe,
• pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.