2013.10.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-766/13-2/KS
z 22 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,

możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, wraz z Tomaszem R. jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej również - S.C. lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej również — strefa) na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki 2002 r.; dalej również - zezwolenie strefowe lub zezwolenie), w związku z czym korzystają ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. „starych zasadach” tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przedmiotem działalności S.C., zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej - PKWiU), a mianowicie:

-24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,

-24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,

-24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

-26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,

-26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,

-26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,

-26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,

-28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenie zostało udzielone do dnia 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie:

zatrudnienie do 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat,
poniesienie wydatków inwestycyjnych, rozumianych zgodnie z 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., o wartości 3.000.000 zł (słownie trzy miliony złotych) w następujących terminach:
1. do dnia 30 czerwca 2002 r. 2.000.000 zł (słownie dwa miliony złotych),
2. do dnia 31 grudnia 2002 r. dalszy 1.000.000 zł (słownie : jeden milion złotych) co daje łączną kwotę 3.000.000 zł,
3. przestrzeganie Regulaminu Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy, 3) termin rozpoczęcia działalności na terenie strefy określonej w zezwoleniu - nastąpi do dnia 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z 2002 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano pewnych zmian w zezwoleniu strefowym, a mianowicie:

zatrudnienie do dnia 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat,
poniesienie wydatków inwestycyjnych:
1. do dnia 30 czerwca 2003 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
2. do dnia 31 grudnia 2003 r. dalszy 1.000.000 zł (słownie : jeden milion złotych),
termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy - określonej w zezwoleniu - nastąpi do dnia 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy S.C. (a więc także Wnioskodawca, korzystają zatem ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Należy również dodać, iż Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Po dniu 31 grudnia 2011r., zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową z dnia 25 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-726/12-4/AP, wydaną przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), Wnioskodawca, jako wspólnik S.C., może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących „małych przedsiębiorców” od dnia 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego) wspólnicy S.C. będą zobowiązani do uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005 - 2012 wspólnicy S.C. zawarli z Spółką Jawną (dalej również Sp.J.), jak i z Władysławą R. (wspólniczką Sp.J.) i Leszkiem R. (prokurentem Sp.J.) umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez S.C. na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy.

Na mocy stosownych porozumień, które zostały zawarte pomiędzy wspólnikami S.C. a ww. pożyczkodawcami, terminy zwrotu pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015 r. i 2016 r. W tych porozumieniach Strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych).

Pożyczkodawcy i wspólnicy S.C. rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami, a wspólnikami S.C., spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji SC. dokonanych na terenie strefy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami S.C., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy” (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej – NSA) z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04, publ. LEX).

Uwzględniając przytoczoną powyżej definicję „nieodpłatnego świadczenia” należy zatem stwierdzić, że przesunięcie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy S.C. są bowiem zobowiązani do zwrotu pożyczek i oprocentowania, a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w późniejszym, niż pierwotnie ustalony, terminie nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wspólnicy S.C. są bowiem nadal zobowiązani do zwrotu tej pożyczki wraz z oprocentowanie, a więc nie uzyskują jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia.

Co więcej zaś, zwrot pożyczek w późniejszym terminie spowoduje, że wspólnicy S.C będą zobowiązani do zapłaty wyższego oprocentowania, co zwiększy koszt tych pożyczek. Jest więc oczywiste, że w takim przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy powstać po prostu nie może.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy powstały w tym zakresie po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji S.C. dokonanych na terenie strefy.

W świetle art. 11 u.p.d.f oraz wywodów zawartych powyżej w pkt 1, umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania.

Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Za taki stanowiskiem przemawia bowiem orzecznictwo NSA (przykładowo por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, publ. GOFIN).

Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników S.C. na inwestycje w strefie, to jest oczywiste, że przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym), przy uwzględnieniu zasad określonych w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 października 2012 r., znak: ILPB1/415-726/12-4/AP.

Zaznaczyć również należy, iż powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14.11.2008 r. znak IBPB3/423-781/08/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,

możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek – jest nieprawidłowe

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy – stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, związanych z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wartość umorzonych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość umorzonych zobowiązań).

W odniesieniu do umorzonych pożyczek, uzyskany przychód nie może być uznany przez Wnioskodawcę za przychód z nieodpłatnych świadczeń. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód z tytułu umorzenia pożyczek nie może być uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stanowi on bowiem jak wskazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy (wartość umorzonych zobowiązań) gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. Należy wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (nieodpłatnym), o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy.

Tak więc kwota umorzonych pożyczek, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem z nieodpłatnych świadczeń będzie natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota umorzonych odsetek,

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek.

W przypadku umorzenia należnych odsetek, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Oznacza to, że w takiej sytuacji pożyczkobiorca nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w przypadku przedłużenia (odroczenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem. Samo przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę w postaci zwrotu kwoty kapitału – pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartej umowy pożyczki jest neutralne podatkowo. W takim przypadku w przeciwieństwie do sytuacji umorzenia kwoty pożyczki bądź odsetek, pożyczkobiorca nie uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Pożyczkobiorca jest bowiem nadal zobowiązany do spłaty kapitału oraz odsetek należnych od tego kapitału, z tym, spełnienie świadczenia nastąpi w późniejszym terminie niż ten ustalony pierwotnie przez strony umowy pożyczki. Świadczenie to nie odpowiada żadnej z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W latach 2005-2012 wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowy pożyczek pieniężnych, a uzyskane z nich środki zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną na specjalnej strefy ekonomicznej. Przy czym na mocy stosownych porozumień, terminy zwrotu pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem zostały przedłużone. Ponadto pożyczkodawcy i wspólnicy spółki cywilnej rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku przedłużenia (odroczenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę w postaci zwrotu kwoty kapitału – pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek jest neutralne podatkowo. Natomiast umorzenie przez pożyczkodawców należnych im kwot pożyczek oraz odsetek, powinno skutkować odpowiednio rozpoznaniem przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy (przychód w postaci umorzonego zobowiązania w postaci umorzonej pożyczki) oraz na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy (wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z umorzeniem odsetek), gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji powołanych przepisów. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowuje się go osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Przy czym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skoro bowiem w wyniku umorzenia przez pożyczkodawców należnych im kwot pożyczek oraz odsetek, Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej – pożyczkobiorca, uzyska odpowiednio na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy), to tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez niego przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na wstępie zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995 - 1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych będących konsekwencją harmonizacji doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych według daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli, w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy”), korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. „nowi inwestorzy”), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez „starych” inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Jak wynika z wniosku, Spółka (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 29 grudnia 2000 r. Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: ustawa o SSE,

ww. ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – dalej: ustawa zmieniająca,

rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: rozporządzenie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów – art. 12 ust. 2 ustawy o SSE.

Analiza powyższych przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;

w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia rady ministrów.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy o podatku dochodowym).

Stosownie do art. 5 ww. ustawy z 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego, bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. W świetle art. 5 ustawy zmieniającej mali i średni przedsiębiorcy, zachowali prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego przez 10 lat oraz w wysokości 50% zwolnienia w kolejnych latach, przy czym okres korzystania ze zwolnienia został skrócony odpowiednio do 2011 (dla małych przedsiębiorców) i 2010 r. (dla średnich przedsiębiorców).

Art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazywał, że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych dla tych przedsiębiorców stosuje się art. 12, 13, 14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że do „starych przedsiębiorców” nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do ustawy o sse oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r.

Z kolei z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. We wniosku o zmianę zezwolenia przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych.

Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka cywilna będąca starym przedsiębiorcą dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do Spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. starych przedsiębiorców. Tym samym, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będącej małym „starym przedsiębiorcą”, która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po dniu 31 grudnia 2011 r.

Należy bowiem podkreślić, iż – poza regulacjami zawartymi ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo „starych przedsiębiorców” do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia Spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,

możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek– jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz wyroki sadów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin