Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-889/13/AW
z 22 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu wykorzystywania instalacji solarnych przez mieszkańców w okresie trwałości projektu – jest prawidłowe,
• braku obowiązku opodatkowania przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu – jest nieprawidłowe,
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego, braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu wykorzystywania instalacji solarnych przez mieszkańców w okresie trwałości projektu, braku obowiązku opodatkowania przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Planuje zakup i montaż kolektorów słonecznych do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło na budynkach stanowiących własność jej mieszkańców. W ramach inwestycji jeden kolektor solarny zostanie wykonany na jednym z budynków użyteczności publicznej należącym do Gminy (tj. świetlicy), przy czym nie jest on przedmiotem zapytania. W dniu 4 lipca 2013 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu „K…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…). Przedmiotowa umowa przewiduje dofinansowanie w kwocie stanowiącej nie więcej niż 65% kwoty wydatków kwalifikowanych projektu. W związku z powyższym, Gmina podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy, będący właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym nie jest prowadzona działalność komercyjna, użyczają i oddają bezpłatnie w użyczenie część dachu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego płaskiego oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części zestawu solarnego, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości. Zgodnie z treścią dodatkowych umów podpisywanych z mieszkańcami, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem zestawu kolektora słonecznego, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości pozostałej, niedofinansowanej ze środków RPO wartości zestawu kolektora słonecznego zamontowanego w ich budynku mieszkalnym, określonej po postępowaniu przetargowym (tj. 35% wartości). W praktyce oznacza to, że całość projektu jest finansowana przez mieszkańców lub ze środków RPO, a nie ze środków Gminy (nie dotyczy to jednego kolektora solarnego, który zostanie wykonany na jednym z budynków użyteczności publicznej należącym do Gminy, tj. świetlicy, który Gmina sfinansuje w 35% z własnych środków, przy czym - jak wskazano powyżej - ten kolektor nie jest przedmiotem zapytania). Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców w okresie trwałości projektu. Umowy zostały zawarte na czas określony, od dnia podpisania do końca trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Po upływie tego okresu warunki dalszego użytkowania kolektora słonecznego mają zostać określone w odrębnej umowie. Niemniej, Gmina przewiduje, że po tym okresie kolektory słoneczne zostaną przekazane mieszkańcom bez pobierania jakichkolwiek dodatkowych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców tytułem wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości zestawu kolektora słonecznego, zamontowanego na ich budynkach mieszkalnych, określonej po postępowaniu przetargowym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy Gmina będzie zobligowana naliczyć podatek z tytułu wykorzystania instalacji solarnych przez mieszkańców w okresie trwałości projektu?
3. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących towarów/usług związanych z zakupem i instalacją kolektorów słonecznych?
4. Czy przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność dotyczącego projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Otrzymywane wpłaty od mieszkańców, tytułem wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości zestawu kolektora słonecznego zamontowanego na ich budynkach mieszkalnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. Nie będzie zobligowany naliczyć podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystania instalacji solarnych w okresie trwałości projektu.
3. Nie będzie miał prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących towarów/usług związanych z zakupem i instalacją kolektorów słonecznych.
4. Przekazanie mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność dotyczącego projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1)

i Brak odpłatnej dostawy towarów.

Po powołaniu treści art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w okresie trwałości projektu nie dojdzie do dostawy towarów, ponieważ w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów i aneksów, minimum przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania, nie będzie uprawniona do przenoszenia własności, ani posiadania kolektorów solarnych na rzecz mieszkańców. W trakcie okresu trwałości projektu kolektory pozostawać będą własnością Gminy, która „posiadać” będzie także ekonomiczne władztwo nad infrastrukturą. Podniosła, że nie zrealizuje dostawy towarów na rzecz mieszkańców w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do której mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania instalacjami solarnymi jak właściciel.

ii) Brak czynności odpłatnego świadczenia usług.

W ocenie Gminy, w świetle regulacji zawartych w art. 8 ustawy, którego treść zacytowała, nie będzie wykonywać na rzecz mieszkańców jakichkolwiek świadczeń związanych z budową, czy udostępnieniem solarów, gdyż nie będą one wymagać dodatkowej obsługi ze strony Gminy, a ewentualne naprawy instalacji dokonywane będą przez podmiot będący dostawcą sprzętu. Wskazała, że model, w jakim realizowana jest inwestycja powoduje, że jedynie administruje inwestycją (pozostając właścicielem solarów w trakcie okresu trwałości projektu), przy czym bezpośrednio nie będzie ponosić kosztów budowy solarów (ponoszone są one w 100% z dofinansowania ze środków otrzymanych w ramach RPO oraz środków mieszkańców). W ocenie Gminy, w tej sytuacji świadczenie wykonywane jest jedynie przez podmiot/podmioty dostarczające infrastrukturę na jej rzecz, a wkład mieszkańca stanowi zapłatę dokonywaną przez podmiot trzeci za świadczenie wykonywane przez dostawcę infrastruktury na rzecz Gminy.

iii. Brak możliwości potraktowania wpłat jako wynagrodzenia.

Gmina stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że w ramach przedstawionego modelu realizacji inwestycji wykonuje jakiekolwiek świadczenie na rzecz mieszkańców, dla opodatkowania wpłat własnych od mieszkańców konieczne byłoby spełnienie dodatkowego warunku, polegającego na występowaniu bezpośredniego związku między wpłatami mieszkańców, a ekwiwalentnym świadczeniem wykonywanym w zamian za wniesione wpłaty. Jednakże, w jej ocenie, do takiej sytuacji nie dojdzie, ponieważ mieszkańcy, oprócz wpłacenia części wartości solarów, które to wpłaty przekazywane są przez Gminę na rzecz dostawcy/dostawców instalacji, nie dokonują żadnej dodatkowej zapłaty, która stanowiłaby zapłatę za świadczenie Gminy (nawet jeśliby uznać, że takie świadczenie po jej stronie wystąpiło - argumentacja o braku takiego świadczenia została przedstawiona w pkt ii powyżej).

Dodała, że konieczność występowania ścisłego związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a otrzymywanym wynagrodzeniem, jako warunek opodatkowania VAT, był podkreślany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-16/93 (Tolsma) Trybunał uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę musi stanowić wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Gmina podkreśliła, że wkład przekazywany przez mieszkańców na jej rzecz, będzie stanowił jedynie zapłatę przez podmiot trzeci za świadczenie wykonywane na rzecz Gminy przez dostawcę/dostawców solarów, związane z ich zakupem/montażem. W jej ocenie, nie będzie on jednakże powiązany z żadnym wykonywanym przez nią świadczeniem. Potwierdzeniem takiego traktowania wpłat jest także brzmienie umów zawartych z mieszkańcami, które wskazują, że w przypadku niezrealizowania projektu, kwoty wpłacone przez mieszkańców podlegać będą zwrotowi.

Reasumując Gmina stwierdziła, że wkład własny mieszkańców, stanowiący 35% wartości zestawów kolektorów słonecznych zamontowanych na budynkach mieszkalnych poszczególnych mieszkańców, stanowi zapłatę przez podmiot trzeci za świadczenie wykonywane przez dostawcę/dostawców solarów na jej rzecz. Ponownie podkreśliła, że nie wykonuje na rzecz mieszkańców dostawy towarów, ani żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za świadczenie usług, a w stosunku do otrzymanych od mieszkańców kwot, które w dalszej kolejności są przekazywane na rzecz dostawcy/dostawców infrastruktury, nie powstanie obowiązek naliczenia podatku.

Gmina zauważyła, że ww. model realizacji inwestycji jest w pewnym stopniu analogiczny do schematów programów lojalnościowych, które były przedmiotem wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 (Loyalty Management UK Ltd. oraz Baxi Group Ltd.). Wyrok ten dotyczył sposobu opodatkowania VAT kompleksowych usług marketingowych związanych z realizacją programów lojalnościowych, w ramach których podmiot zewnętrzny wydaje nieodpłatnie towary na rzecz klientów sponsora programu. TSUE uznał w tym orzeczeniu, że płatności dokonywane przez sponsora w części stanowią wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług, a w części wynagrodzenie za usługę marketingową wykonywaną na rzecz sponsora. Spółka stwierdziła, że poprzez analogię można uznać, że mieszkańcy pełnią rolę częściowego sponsora, ponieważ dokonując wpłaty wkładu własnego w istocie dokonują zapłaty części wynagrodzenia na rzecz dostawców infrastruktury (wynagrodzenia, jakie Gmina byłaby zobligowana zapłacić dostawcom infrastruktury, którzy z kolei pełnią w projekcie rolę analogiczną do tej pełnionej przez dostawców prezentów lojalnościowych wydawanych klientom w przytoczonym wyroku).

Reasumując Gmina stwierdziła, że w opisanej sytuacji nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz mieszkańców, a jedynym podmiotem, który dokonuje czynności opodatkowanej jest w tej sytuacji dostawca infrastruktury.

Ad. 2)

W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji nie powstanie konieczność naliczenia podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystania instalacji solarnych w okresie trwałości projektu.

iii.Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów.

Po powołaniu treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdziła, że nie znajdzie on zastosowania, gdyż w czasie okresu trwałości projektu nie dojdzie do przekazania instalacji lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, czy też jej pracowników, a także nie dojdzie do darowizn instalacji, o których mowa w tej regulacji.

ii. Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu.

Gmina wskazała, że w oparciu art. 8 ust. 2 ustawy, którego treść zacytowała, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

a. Brak podstaw do naliczania podatku z tytułu użycia nabytych usług służących do wytworzenia solarów na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, regulacja ta nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków związanych z budową instalacji solarnych, które stanowią nabywane przez nią usługi, np. budowlane, odnosi się ona bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby sprzeczna z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

b. Brak podstaw do naliczania podatku z tytułu użycia nabytych towarów służących do wytworzenia solarów na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Gmina zauważyła, że ewentualna konieczność naliczania podatku należnego na podstawie tego przepisu mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów w związku z realizowaną inwestycją. Jednak jego szczegółowa analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również w tym zakresie nie powinna naliczać podatku należnego, gdyż warunkiem koniecznym do opodatkowania nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa jest:

• ich użycie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika;
• prawo podatnika do odliczenia VAT, w całości lub części, w odniesieniu do nabycia, importu, lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, w opinii Gminy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że następuje użycie towarów, nie następowałoby ono na cele inne niż działalność gospodarcza Gminy. W związku z powyższym przepis ten nie znalazłyby zastosowania. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po dniu 31 marca 2011 r.), przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/1 l/EJ,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,
• interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/I0-2/MR oraz z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Zdaniem Gminy, drugi z ww. warunków, dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów podlegających zużyciu, nie będzie również spełniony, ponieważ - jak wskazała poniżej w odpowiedzi na pytanie 3 - prawo takie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać w stosunku do towarów związanych z realizowaną inwestycją. Stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z użyciem wydatków związanych z budową instalacji solarnych, w trakcie okresu trwałości projektu, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

c. Brak podstaw do naliczania podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w opisanym modelu dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, nie powstanie obowiązek opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyła, że przepis ten przewiduje, że warunkiem koniecznym do opodatkowania jest, aby świadczenie następowało na cele inne niż działalność gospodarcza. Opierając się na argumentacji przedstawionej w pkt b) stwierdziła, że nie można uznać, że jeśli dochodziłoby w opisanej sytuacji do jakiegokolwiek świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, następowałoby ono na cele inne niż działalność gospodarcza. Cały projekt jest realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności jako organu publicznego, która to działalność stanowi działalność gospodarczą Gminy, o której mowa w tym przepisie.

Ad. 3)

Gmina stwierdziła, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

• zostały nabyte przez podatnika oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, wobec faktu, że nabycie i zainstalowanie przy udziale zewnętrznych dostawców kolektorów solarnych na budynkach należących do mieszkańców nie będzie związane z wykonywaniem przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych (w szczególności w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2), nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” związanych z zakupem i instalacją kolektorów solarnych.

Ad. 4)

Odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 Gmina ponownie stwierdziła, że nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i instalacją kolektorów solarnych, ponieważ nie będą one wykorzystywane przez nią do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu, zdaniem Gminy, również ich nieodpłatne przekazanie na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, warunkiem koniecznym, aby nieodpłatne przekazania instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu podlegały opodatkowaniu, byłoby spełnienie łącznie następujących warunków:

• musiałoby nastąpić nieodpłatne przekazanie solarów na cele osobiste lub darowizna, a także
  
• podatnikowi musiałoby przysługiwać w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów.

Gmina podniosła, że skoro prawo takie nie przysługiwało/nie będzie przysługiwać, ze względu na brak związku wytworzonych instalacji solarnych z działalnością opodatkowaną, to w rezultacie nie zostanie spełniona ww. przesłanka powodująca konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania instalacji na rzecz mieszkańców, po zakończeniu okresu trwałości projektu, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku opodatkowania wpłat otrzymywanych od mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego,
  
• prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu wykorzystywania instalacji solarnych przez mieszkańców w okresie trwałości projektu,
  
• nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku opodatkowania przekazania mieszkańcom kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwałości projektu,
  
• nieprawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), gdyż tylko w tym zakresie czynności te mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Artykuł 9 ust. 1 ustawy stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 ww. artykułu).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zakup i montaż kolektorów słonecznych m.in. na budynkach stanowiących własność mieszkańców. W dniu 4 lipca 2013 r. zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu „K.”, przewidującą dofinansowanie w kwocie stanowiącej nie więcej niż 65% kwoty wydatków kwalifikowanych projektu. W związku z powyższym podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy, będący właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym nie jest prowadzona działalność komercyjna, użyczają i oddają bezpłatnie Gminie w użyczenie część dachu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego płaskiego oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części zestawu solarnego, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości. Zgodnie z treścią dodatkowych umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości zestawu kolektora słonecznego zamontowanego w ich budynkach. W praktyce oznacza to, że całość projektu jest finansowana przez mieszkańców lub ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, a nie ze środków Gminy. Umowy zostały zawarte na czas określony, od dnia podpisania do końca trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Po upływie tego okresu warunki dalszego użytkowania kolektora słonecznego mają zostać określone w odrębnej umowie. Niemniej, Gmina przewiduje, że po tym okresie kolektory słoneczne zostaną przekazane mieszkańcom bez pobierania jakichkolwiek dodatkowych opłat.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4, które są ze sobą ściśle powiązane, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę, odpowiadającą 35% wartości zestawu tego kolektora. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych na należących do nich budynkach co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście też wpłaty dokonywane przez mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Gminę. Skoro – jak wskazuje treść wniosku – Gmina w tym zakresie wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla ww. świadczenia. Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. W efekcie należy stwierdzić, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie Gmina będzie świadczyła usługę montażu kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 ww. artykułu).

W przedmiotowej sprawie z tytułu otrzymywanych wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Uwzględniając zatem cytowany art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie kwota należna, w postaci wpłaty (zaliczki), którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Po wykonaniu usługi – jak wynika z treści wniosku – mieszkaniec nie jest już zobowiązany do dokonywania dodatkowych opłat z tytułu usługi wykonanej na jego rzecz.

Zauważyć jednak należy, że - jak podano w niniejszej interpretacji - opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana. W przedmiotowej sprawie czynnością, której Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi instalacji solarnej, na poczet wykonania której pobierana jest określona wpłata.

W kontekście stwierdzenia Gminy, że model realizacji przedmiotowej inwestycji jest analogiczny do schematów programów lojalnościowych, będących przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09, zauważyć należy, że w orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że skoro spółka X, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowił własność tej spółki, to spółka X nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem. W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora (zleceniodawcę) na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarczał klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. W ocenie tutejszego organu, trudno dopatrzyć się analogii w działaniu sponsora (Baxi) i mieszkańca uczestniczącego w projekcie, który dokonuje płatności nie na rzecz dostawców solarów, lecz Gminy, która świadczy na jego rzecz usługę.

Odnośnie kwestii oznaczonej we wniosku pytaniem nr 2 należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Jak wskazano w treści wniosku, projekt jest realizowany w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, jako organ publiczny. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w zakresie ochrony środowiska). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom kolektorów słonecznych (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych). Wobec powyższego stanowisko Gminy, że oddanie mieszkańcom do użytkowania kolektorów słonecznych nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kolektorów, które mają być zamontowane na nieruchomościach mieszkańców należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację  w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.