Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-665/13/AZb
z 7 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stawek podatku VAT dla refakturowanych mediów w związku z wynajmem lokali użytkowych – jest nieprawidłowe,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla refakturowanych mediów oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za media.

Wskazany wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-665/13/MG z 16 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy lokali użytkowych. Z każdym najemcą zawierana jest umowa najmu. Elementem składowym umowy są opłaty eksploatacyjne. Opłaty są naliczane ryczałtem w zależności od wynajmowanej powierzchni i/lub na podstawie zainstalowanych podliczników (część najemców ma jedynie liczniki prądu, nie ma natomiast liczników wody czy ciepła).

Zgodnie z umową, jeżeli w danym lokalu są zainstalowane podliczniki Spółka Najemcy wystawia 2 faktury w miesiącu:

1. Faktura za najem lokalu oraz opłaty eksploatacyjne (do których nie ma podlicznika) wystawiona z góry za dany miesiąc w stawce 23%.
   Jeżeli w danym lokalu nie ma zainstalowanego licznika np. wody wówczas opłata za wodę mieści się w ogólnych opłatach eksploatacyjnych, naliczanych ryczałtem określonym w umowie.
   
2. Refaktura za media wg wskazań zainstalowanych liczników w stawkach:
   
   • 8% VAT - woda i ścieki,
     
   • 23% VAT - energia elektryczna i cieplna.
   
   
   

Spółka wystawia faktury za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody oraz odprowadzenie ścieków według cen, jakimi została obciążona przez dostawców (zakład energetyczny, zakład komunalny, miejskie przedsiębiorstwo energetyki cieplnej).

Refaktura jest wystawiona za poprzedni okres rozliczeniowy (Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego otrzymuje od dostawców faktury wg rodzaju za media).

Jeżeli w danym lokalu nie ma zainstalowanego licznika np. wody wówczas opłata za wodę mieści się w ogólnych opłatach eksploatacyjnych, naliczanych ryczałtem określonym w umowie według stawki VAT 23%.

W piśmie z 21 października 2013 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stroną w zawartych umowach z dostawcami mediów - energii elektrycznej i cieplnej, wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci jest Wnioskodawca, który „dalej refakturuje” opłaty za media swoim najemcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest refakturowanie przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie o podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23% w sytuacji gdy w lokalu jest zainstalowany podlicznik zgodnie z umową najmu?
2. Czy obowiązek podatkowy od faktur wystawionych za media powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz dostawy wody?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, „refakturowanie” usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę lub firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania wynajmującego za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Spółka twierdzi, że zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez wynajmującego na najemcę będącego faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku 8% i 23%. Wnioskodawca ma zatem prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - analogicznie do faktur wystawionych dla wynajmującego przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10. Jak wskazał Sąd, w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że umowa najmu zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą wskazuje jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11, NSA zgodził się na refakturowanie mediów na najemców, jeżeli umowa najmu określa, iż media będą regulowane odrębnie od czynszu. Sąd uznał, że tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat za tego rodzaju usługi powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w dniu 12 lutego 2013 r. w wyroku WSA w Krakowie sygnatura: I SA/Kr 1204/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczącą refakturowania mediów w stawce podstawowej analogicznej do stawki odpowiedniej dla czynszu.

Takie samo stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 137/13.

W odniesieniu do kolejnego pytania (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu z 21 października 2013 r.) Wnioskodawca uważa, że przy refakturowaniu mediów obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności refakturowanej usługi (zgodnie z terminem płatności ustalonym pomiędzy najemcą, a wynajmującym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonuje. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego, najem jest świadczeniem polegającym na oddaniu lokalu do używania przez określony czas, za który wynajmujący otrzymuje stosowną korzyść w postaci czynszu płaconego przez najemcę.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ww. ustawy Kodeks Cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak najem nieruchomości, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z najmem w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu /dzierżawy lokali użytkowych. Z każdym najemcą Wnioskodawca zawiera umowę najmu i jej elementem składowym są opłaty eksploatacyjne. Opłaty są naliczane ryczałtem w zależności od wynajmowanej powierzchni i/lub na podstawie zainstalowanych podliczników. Część najemców ma tylko liczniki prądu, nie ma natomiast liczników wody czy ciepła. W umowach zawartych z najemcami Wnioskodawca zaznaczył, że jeżeli w danych lokalach są zainstalowane liczniki to Wnioskodawca najemcom wystawia 2 faktury w miesiącu:

• faktura za najem lokalu oraz opłaty eksploatacyjne (do których nie ma podlicznika) wystawiona z góry za dany miesiąc w stawce 23% (jeżeli w danym lokalu nie ma zainstalowanego licznika np. wody wówczas opłata za wodę mieści się w ogólnych opłatach eksploatacyjnych, naliczanych ryczałtem określonym w umowie);
• refaktura za media wg wskazań zainstalowanych liczników w stawkach:
• 8% VAT - woda i ścieki,
  
• 23% VAT - energia elektryczna i cieplna.

Refaktura jest wystawiona za poprzedni okres rozliczeniowy (Wnioskodawca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego otrzymuje od dostawców faktury wg rodzaju za media).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowanych stawek podatku dla refakturowanych na najemców lokali użytkowych mediów w sytuacji, gdy w lokalu jest zainstalowany podlicznik zgodnie z umową najmu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wobec tego, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przypadku bowiem, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu użytkowego, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu lokalu użytkowego. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu wynika, jak wskazał Wnioskodawca, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty eksploatacyjne, czyli opłaty za media tj. zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywóz śmieci, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te opłaty, ponieważ są one związane bezpośrednio z zasadniczą usługą najmu. Koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu są jej częścią, nie mogą być zatem odrębnie rozliczane.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, tym samym należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu lokalu użytkowego).

Stawka podatku VAT w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym tj. w zakresie usługi najmu lokalu użytkowego stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, wynosi 23%.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien wystawiać najemcom lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23% a podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty eksploatacyjne, czyli opłaty za zużycie energii elektrycznej, cieplnej i wody, odprowadzanie ścieków komunalnych oraz wywóz śmieci.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, czy obowiązek podatkowy od faktur wystawionych za media powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz dostawy wody zauważyć należy, że kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1. upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
   
   1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
      
   2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
      
   3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140 - 142 ustawodawca wymienił usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak już stwierdzono powyżej, pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za zużycie energii elektrycznej, cieplnej i wody, odprowadzanie ścieków komunalnych oraz wywóz śmieci nie mogą być przedmiotem odrębnej odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali użytkowych.

W przypadku świadczenia usług najmu lokali użytkowych wraz z zabezpieczeniem dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej, usług odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci na potrzeby najemcy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, cieplnej, wywóz śmieci i odprowadzanie ścieków, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu.

Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przy refakturowaniu mediów obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności refakturowanej usługi (zgodnie z terminem płatności ustalonym pomiędzy najemcą, a wynajmującym), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.