INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług rehabilitacyjnych wykonywanych przez zatrudnionego rehabilitanta (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W lutym 2012 r. Wnioskująca otworzyła działalność gospodarczą, w której przeważającą częścią było świadczenie usług edukacyjnych (PKD - 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Pomocniczo Wnioskująca miała prowadzić działalność w zakresie następujących kodów: 46.51.Z, 46.52.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 56.10.A, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 74.90.Z, 82.30.Z, 85.60.Z, 86.90.E, 93.29.Z. W czerwcu 2012 r., Wnioskodawczyni zawiesiła działalność gospodarczą.

Dnia 2 kwietnia 2013 r. Wnioskująca planuje wznowić prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże zamierza dodać nowe usługi: PKD 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem, 93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, 86.90 - pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Planowane usługi mają być z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności Wnioskująca będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym, przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna jest konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia czy nie zaszkodzi klientkom. Wiele kobiet przyjmuje różne leki, a zatem nie zawsze jest możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza.

Wnioskująca ma uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa zgodnie z ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Rozważa zatem także włączenie do swojej działalności poradni dla klientek fitness, w której klientki mogłyby leczyć (poprawić) swoje problemy psychologiczne i zdrowotne poprzez terapię (sesje terapeutyczne i psychologię zdrowia).

Wnioskująca chce w jednym miejscu skupić wiele usług, które łącznie zaspokoją potrzeby fizyczne, zdrowotne i psychologiczne kobiet. W związku z tym, rozważa zatrudnienie rehabilitanta, dietetyka i lekarza na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Pracownicy ci będą posiadali stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych, stosownie do przepisów odrębnych. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta. Usługi dietetyka oraz lekarza będą wykonywane wyłącznie w siedzibie firmy.

Wnioskująca nie będzie wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zatrudnienia rehabilitanta, usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT...
2. Czy ustalenie diety przez wykształconego dietetyka korzysta że zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT...
3. Czy opisane usługi lekarza będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy VAT...
4. Czy przedstawione usługi z zakresu psychologii będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskującej, przedstawione usługi spełnią podstawowe przestanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, gdyż zatrudnia osobę wykonująca zawód medyczny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

• lekarza i lekarza dentysty,

• pielęgniarki i położnej,

• medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),

• psychologa.
  
  

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku VAT było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód rehabilitanta i dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Zawody te zostały jednak wymienione na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki rehabilitacji lub dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zgodnie z art. 9 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3. udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4. sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.
   
   

Świadczenia, o których mowa w pkt 4, oraz świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze, mogą być udzielane także wyłącznie w warunkach domowych.

Pomimo, iż zawód rehabilitanta i dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji lub dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji... rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału wżyciu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną składają się:

• kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

• fizykoterapia - to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

• masaż leczniczy - to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.
  
  

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem, ww. działania podejmowane w ramach rehabilitacji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, usługi rehabilitacyjne, które Wnioskująca zamierza wykonywać poprzez zatrudnionego przez siebie rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów, niewątpliwie będą wypełniać znamiona usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT usług rehabilitacyjnych wystarczy, że Wnioskująca zatrudni wykwalifikowanego rehabilitanta. Według Wnioskującej, nie musi Ona mieć statusu podmiotu leczniczego, aby usługi rehabilitacji prowadzone w ramach ww. opisanej działalności były zwolnione z VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 roku, sygn. IPTPP3/443-40/11-4/BJ.

Usługi wykształconego dietetyka będą zwolnione z VAT, jeżeli dieta będzie ustalana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania lub poprawie zdrowia klientki, a nie w celu np. odchudzania. Poprawa zdrowia poprzez stosowanie odpowiedniej diety, jeżeli klientka ma np. duży cholesterol, chorą wątrobę lub jest uczulona na wiele produktów.

To samo dotyczy konsultacji lekarskiej. Jeżeli będzie ona stosowana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania zdrowia klientki, przez np. skierowanie na odpowiednie ćwiczenia poprawiające zdrowie klientki (rehabilitacja czy możliwość zwykłego fitness), albo zalecenie dodatkowych badań czy przyjmowaniu odpowiednich leków, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Działalność zawodowa psychologa obejmuje liczne dziedziny życia publicznego, m.in. oświatę (psychologia wychowawcza), medycynę (psychologia kliniczna, psychologia rozwoju człowieka, psychologia zdrowia), współzawodnictwo sportowe (psychologia sportu), wymiar sprawiedliwości i organy ścigania (psychologia sądowa), organizacje (doradztwo personalne), głównie zakłady pracy (psychologia pracy i organizacji), reklamę i marketing (psychologia reklamy) oraz prywatnego (psychoterapia).

Usługi świadczone przez Wnioskującą będą polegały na poprawie zdrowia fizycznego i psychicznego klientek przez usługi psychologii zdrowia oraz psychoterapii. W związku z powyższym, usługi te również będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zwodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.
   
   

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskująca zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie objętym klasyfikacją PKD 86.90, tj. „pozostałych usług w zakresie opieki zdrowotnej”. Będą to usługi z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach tej działalności Wnioskująca będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym, przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna będzie konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia, czy nie zaszkodzi klientkom. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły też korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza.

W celu świadczenia powyższych usług, Wnioskująca planuje zatrudnienie m.in. rehabilitanta na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Pracownik ten będzie posiadał stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych, stosownie do przepisów odrębnych, potwierdzone dyplomem ukończenia studiów. Usługi rehabilitacji będą wykonywane przez zatrudnianego rehabilitanta w siedzibie firmy lub w domu klienta.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

W stosunku do zawodu rehabilitanta należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak widać, powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód rehabilitanta czy fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145, z późn. zm.), stanowiące, iż przez osobę prowadzącą fizjoterapię należy rozumieć osobę, która:

• rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,

• rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,

• rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,

• rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej,

• rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,

• ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy technik fizjoterapii.
  
  

Kwalifikacje określone w przedmiotowym rozporządzeniu są kompatybilne z kwalifikacjami ujętymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896).

Należ zauważyć, iż w związku z transformacją kształcenia, likwidacji uległo kształcenie w zawodzie technik fizjoterapii, prowadzone w szkołach policealnych (publicznych lub niepublicznych z uprawnieniami szkół publicznych) na poziomie średnim. Trzeba mieć na uwadze m.in. przepisy rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, które określają, co należy rozumieć przez wykształcenie medyczne. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia, wyższe wykształcenie medyczne oznacza posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom uczelni medycznych i podstawowych jednostek organizacyjnych innych uczelni, działających w dziedzinie nauk medycznych, natomiast średnie wykształcenie medyczne - posiadanie tytułu innego niż tytuł zawodowy, nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych.

W związku z powyższym, należy mieć na względzie, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 63, poz. 571) wymieniało wśród zawodów właściwych dla ministra właściwego do spraw zdrowia zawód technik fizjoterapii, w którym kształcenie realizowane było 2,5-letnich szkołach policealnych. Absolwenci policealnych szkół zawodowych, kształcących w przedmiotowym zawodzie uzyskiwali tytuł zawodowy technik fizjoterapii, uprawniający do podjęcia pracy w tym zawodzie w placówkach ochrony zdrowia. Pomimo, iż aktualnie kwalifikacje do wykonywania zwodu fizjoterapeuty uzyskuje się wyłącznie w toku kształcenia na studiach wyższych pierwszego i drugiego stopnia na kierunku fizjoterapia, zdobywając tytuł magistra bądź licencjata na tym kierunku, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, osoby legitymujące się dyplomem potwierdzającym zdobycie tytułu zawodowego technik fizjoterapii, posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Ponadto, osoby legitymujące się kwalifikacjami do wykonywania zawodu fizjoterapeuty uprawnione są do realizacji świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i mogą wykonywać swój zawód m.in. w podmiotach leczniczych na określonych stanowiskach pracy ujętych w rozporządzeniu w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. W związku z powyższym, fizjoterapeuci realizują wybrane świadczenia m.in. z zakresu kinezyterapii, programu terapeutyczno - rehabilitacyjnego dla osób z autyzmem dziecięcym, czy leczenia udaru mózgu w oddziale udarowym. Świadczenia realizowane przez tę grupę zawodową określone są przede wszystkim w następujących rozporządzeniach: ww. rozporządzenie w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. Nr 140, poz. 1146, z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. Nr 140, poz. 1143, z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki paliatywnej i hospicyjnej (Dz. U. Nr 139, poz. 1138, z późn. zm.).

Mając zatem na uwadze fakt, iż fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Powyższe należy także odnieść do zawodu rehabilitanta, zgodnie z ww. zasadami kształcenia obowiązującymi dla tego zawodu.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

• kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

• fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

• masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.
  
  

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W przedmiotowej sprawie Wnioskująca wskazała, że usługi rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć w ramach prowadzonej działalności, wykonywane będą poprzez zatrudnionego przez Nią rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów.

Należy zatem stwierdzić, że rehabilitant spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskującą czynności, tj. usługi rehabilitacyjne świadczone przez rehabilitanta - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez pracownika Wnioskującej posiadającego odpowiednie kwalifikacje, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.