INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Ponadto od dnia 1 czerwca 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych artykułów przemysłowych oraz świadczenia usług gastronomicznych. Głównym przedmiotem działalności spółki jest handel paliwami oraz artykułami przemysłowymi. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne, które mają równe udziały w zyskach i stratach spółki. Od uzyskanego dochodu z samodzielnej działalności i udziałów w spółce jawnej Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według skali podatkowej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka i Wnioskodawca prowadzący działalność są podatnikami VAT czynnymi, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanymi do składania deklaracji, z tym że spółka składa je miesięcznie natomiast, Wnioskodawca - kwartalnie. Spółka i Wnioskodawca z różnych powodów przyjmują zwroty sprzedanych także w poprzednich latach podatkowych artykułów przemysłowych. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane przez spółkę i Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi, które są przez podatników ewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka oraz Wnioskodawca sumę netto zwróconych towarów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w księdze i podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie zestawienia, zwanego dalej zestawieniem korekt. W ten sam też sposób są dokumentowane do ujęcia księdze rachunkowej prowadzonej przez spółkę i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej, dokonane przez klientów zwroty towarów sprzedanych w poprzednich latach podatkowych. Od szeregu lat, obecnie, a także w przyszłości spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą o rachunkowości. Podatnik dla działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych rozporządzeniem i ma zamiar ją prowadzić także w następnych latach podatkowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa na terenie kraju szereg towarów, które są sprzedawane na terenie kraju, a wydatki na zakup są uznawane pod datą ich sprzedaży w przypadku spółki za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z działalnością, natomiast w przypadku działalności gospodarczej pod datą ich nabycia. Podatnik dla działalności gospodarczej sporządza spisy towarów z natury tylko na koniec roku podatkowego. Nadto spółka i Wnioskodawca nabywają szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością np. usługi naprawy urządzeń i maszyn oraz energię elektryczną, zwanych usługami oraz usługi pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego podatnik i spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę i spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę oraz spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i spółka, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości sprzedawanych towarów dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują, nawet gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez stronę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę i spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych spółki oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w księgach rachunkowych i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Wnioskodawca oraz spółka opłaca i ma zamiar opłacać wszelkie wydatki w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej. Spółka prowadzi ewidencję magazynową towarów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku lit. A).

W którym miesiącu oraz roku podatkowym przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Wnioskodawcę i spółkę zmniejszenie wartości należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc w którym faktycznie została dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów i usług...

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zwróconych towarów. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że obecnie oraz w przyszłości będzie zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej, która to księga stanowi dla Niego dowód do określenia kwoty przychodu w danym miesiącu lub roku podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, że przysługuje Mu prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia przez Niego oraz przez spółkę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towary lub usługi, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez Niego i spółkę sprzedaż towarów. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem są księgi rachunkowe oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowią podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym przedmiotowe towary i usługi zostały sprzedane. Nadto zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest On zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym została przez Niego zaewidencjonowana sprzedaż towarów i usług, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka i Wnioskodawca z różnych powodów przyjmują zwroty sprzedanych także w poprzednich latach podatkowych artykułów przemysłowych. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane przez spółkę i Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi, które są przez podatników ewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka oraz Wnioskodawca sumę netto zwróconych towarów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w księdze i podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie zestawienia, zwanego dalej zestawieniem korekt. W ten sam też sposób są dokumentowane do ujęcia księdze rachunkowej prowadzonej przez spółkę i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej, dokonane przez klientów zwroty towarów sprzedanych w poprzednich latach podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Prawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w przypadku zmniejszenia należności za wykonane usługi, nawet sprzedanych w poprzednich latach podatkowych - przysługuje Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana sprzedaż usług lub towarów.

Zasady dokonywania korekty przychodu dotyczą również sytuacji, w której sprzedaż usług dokonana została w tym samym roku podatkowym. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Zatem faktura korygująca wystawiona w związku z uwzględnioną reklamacją, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Wystawione faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, istotnym jest, w którym roku podatkowym została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bądź w księdze rachunkowej sprzedaż usług bądź towarów, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową. Pomimo, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, korekta przychodu powinna być ewidencjonowana w danym miesiącu pod datą, w którym faktycznie dokonane zostało zmniejszenie wartość należności za wykonane usługi bądź sprzedaż towarów udokumentowane fakturą VAT korygującą lub też pod datą ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Jak wykazano, datą do której należy odnieść korektę jest data powstania przychodu pierwotnego (skorygowanego).

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania podatkowe, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.