INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, rezydentem podatkowym w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium kraju - polski rezydent podatkowy („Osoba Fizyczna”), zaś jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Jednym z obszarów (biznesów), w jakich Osoba Fizyczna prowadzi swoją działalność gospodarczą, jest prowadzenie stacji paliw, w ramach których prowadzony jest między innymi obrót detaliczny paliwami ciekłymi („Działalność Paliwowa”).

Osoba Fizyczna planuje obecnie wniesienie do Wnioskodawcy w formie aportu zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, tj. Działalności Paliwowej.

Działalność Paliwowa (między innymi sprzedaż detaliczna paliw ciekłych) odbywa się na stacjach paliw zlokalizowanych w trzech województwach - głównie w województwie (...).

Działalność stacji paliw prowadzona jest w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmuje między innymi: własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw, własność budynków i budowli stacji paliw, prawa dzierżawy i najmu nieruchomości, pracowników stacji paliw, majątek obrotowy, umowę z bankiem i umowy ubezpieczenia oraz umowy z kontrahentami i dostawcami. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej została wydzierżawiona przez Osobę Fizyczną na podstawie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółce komandytowo-akcyjnej („Dzierżawiąca SKA”) posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W dacie wniesienia aportu działalność operacyjna na stacjach paliw będzie prowadzona przez Dzierżawiącą SKA, jednakże w związku z wniesieniem aportu umowa dzierżawy będzie rozwiązana jak opisano poniżej.

W strukturze działalności gospodarczej Osoby Fizycznej powyższy obszar działalności jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Osoba Fizyczna posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów. Miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Osoby Fizycznej jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności zobowiązania.

Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością Paliwową) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych, jak i kredytów kupieckich.

Dla każdej działalności są sporządzane prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością Paliwową jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Ponadto wpływy z Działalności Paliwowej są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Osoby Fizycznej i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Ze względu na specyficzne regulacje z zakresu prawa energetycznego dotyczące koncesji na obrót paliwami ciekłymi aport może być przekazany Wnioskodawcy przez Osobę Fizyczną albo jednorazowo albo w dwóch etapach. Każdorazowo będzie to potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być rozwiązywana w dwóch etapach. Taka sekwencja działań zapewni nieprzerwane funkcjonowanie stacji paliw. Należy podkreślić, że wniesienie aportu będzie miało miejsce w drodze jednorazowego aktu, natomiast samo przekazywanie przedmiotu aportu może odbywać się w etapach.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Wnioskodawcy Osoba Fizyczna przeniesie na Spółkę składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową, między innymi:

• własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw,
• własność budynków i budowli stacji paliw,
• prawa dzierżawy i najmu nieruchomości,
• środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble, itp.),
• wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),
• bazy danych i dokumenty,
• prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością Paliwową,
• decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.
  
  

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Wnioskodawcy przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownicy przejdą z Dzierżawiącej SKA do Wnioskodawcy, gdyż wcześniej na mocy i w ramach umowy dzierżawy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, przeszli z przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej do Dzierżawiącej SKA. Jak wspomniano wyżej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w związku z wniesieniem aportu, w związku z tym pracownicy przejdą do Wnioskodawcy.

Zmiana właściciela Działalności Paliwowej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie stacji paliw.

Wnioskodawca wskazuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpiła Osoba Fizyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Działalność Paliwowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej i w związku z tym Wnioskodawca, w zakresie, w jakim będzie podatnikiem, będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z Osobą Fizyczną za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową (i tylko z tą działalnością), chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach...

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Paliwowa powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca, w zakresie, w jakim będzie podatnikiem, będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z Osobą Fizyczną za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową (i tylko z tą działalnością), chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe Osoby Fizycznej związane z innymi obszarami jej działalności gospodarczej, tj. wszystkimi poza Działalnością Paliwową.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Zatem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Warunkiem odpowiedzialności jest, aby majątek nabywany stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

• organizacyjnej,
• finansowej, oraz
• funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
  
  

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Osoba Fizyczna posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów, miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Osoby Fizycznej jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością Paliwową) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych, jak i kredytów kupieckich.

Dla każdej działalności są sporządzane prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością Paliwową jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Ponadto wpływy z Działalności Paliwowej są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Osoby Fizycznej i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Również po wniesieniu aportu przez Osobę Fizyczną Działalność Paliwowa zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania, pozwalający na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Wnioskodawcy, Osoba Fizyczna przeniesie na Wnioskodawcę składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową, miedzy innymi:

• własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw,
• własność budynków i budowli stacji paliw,
• prawa dzierżawy i najmu nieruchomości,
• środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble, itp.),
• wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),
• bazy danych i dokumenty,
• prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością Paliwową,
• decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.
  
  

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Wnioskodawcy przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownicy przejdą z Dzierżawiącej SKA do Wnioskodawcy, gdyż wcześniej na mocy i w ramach umowy dzierżawy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, przeszli z przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej do Dzierżawiącej SKA. Jak wspomniano wyżej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w związku z wniesieniem aportu, w związku z tym pracownicy przejdą do Wnioskodawcy.

Zmiana właściciela Działalności Paliwowej pozostanie bez wpływu na jej codzienne funkcjonowanie.

Podsumowując powyższe, w przypadku Działalności Paliwowej można mówić o jej organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury działalności gospodarczej Osoby Fizycznej.

Tym samym Działalność Paliwowa powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Wnioskodawca, w zakresie, w jakim będzie podatnikiem, będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z Osobą Fizyczną za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową (i tylko z tą działalnością), chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Tym samym Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe Osoby Fizycznej związane z innymi obszarami jej działalności gospodarczej, tj. wszystkimi poza Działalnością Paliwową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1. należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
2. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.
   
   

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Jak wskazano powyżej, w ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano również pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa”. Zostało ono natomiast określone przez przepisy: art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, jak wynika z przywołanych powyżej regulacji prawnych, na potrzeby polskiego prawa podatkowego za „zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa” należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zaznacza się, że - aby w rozumieniu przepisów podatkowych - określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, rezydentem podatkowym w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Osoba Fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium kraju - polski rezydent podatkowy, zaś jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Jednym z obszarów (biznesów), w jakich Osoba Fizyczna prowadzi swoją działalność gospodarczą, jest prowadzenie stacji paliw, w ramach których prowadzony jest między innymi obrót detaliczny paliwami ciekłymi - Działalność Paliwowa.

Osoba Fizyczna planuje obecnie wniesienie do Wnioskodawcy w formie aportu zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, tj. Działalności Paliwowej.

Działalność Paliwowa (między innymi sprzedaż detaliczna paliw ciekłych) odbywa się na stacjach paliw zlokalizowanych w trzech województwach.

Działalność stacji paliw prowadzona jest w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmuje między innymi: własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw, własność budynków i budowli stacji paliw, prawa dzierżawy i najmu nieruchomości, pracowników stacji paliw, majątek obrotowy, umowę z bankiem i umowy ubezpieczenia oraz umowy z kontrahentami i dostawcami. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej została wydzierżawiona przez Osobę Fizyczną na podstawie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W dacie wniesienia aportu działalność operacyjna na stacjach paliw będzie prowadzona przez Dzierżawiącą SKA, jednakże w związku z wniesieniem aportu umowa dzierżawy będzie rozwiązana jak opisano poniżej.

W strukturze działalności gospodarczej Osoby Fizycznej powyższy obszar działalności jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym. Osoba Fizyczna posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej. Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów. Miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw. Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Osoby Fizycznej jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością Paliwową) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu). Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych jak i kredytów kupieckich. Dla każdej działalności są sporządzane prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności. Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością Paliwową jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem. Ponadto wpływy z Działalności Paliwowej są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Osoby Fizycznej i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej odrębną spójną funkcjonalnie całość. Ze względu na specyficzne regulacje z zakresu prawa energetycznego dotyczące koncesji na obrót paliwami ciekłymi aport może być przekazany Wnioskodawcy przez Osobę Fizyczną albo jednorazowo albo w dwóch etapach. Każdorazowo będzie to potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być rozwiązywana w dwóch etapach. Taka sekwencja działań zapewni nieprzerwane funkcjonowanie stacji paliw. Należy podkreślić, że wniesienie aportu będzie miało miejsce w drodze jednorazowego aktu, natomiast samo przekazywanie przedmiotu aportu może odbywać się w etapach.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Wnioskodawcy Osoba Fizyczna przeniesie na Spółkę składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową, między innymi:

• własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw,
• własność budynków i budowli stacji paliw,
• prawa dzierżawy i najmu nieruchomości,
• środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble, itp.),
• wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),
• bazy danych i dokumenty,
• prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością Paliwową,
• decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.
  
  

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Wnioskodawcy przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownicy przejdą z Dzierżawiącej SKA do Wnioskodawcy, gdyż wcześniej na mocy i w ramach umowy dzierżawy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, przeszli z przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej do Dzierżawiącej SKA. Jak wspomniano wyżej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w związku z wniesieniem aportu, w związku z tym pracownicy przejdą do Wnioskodawcy.

Zmiana właściciela Działalności Paliwowej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie stacji paliw.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że wydzielona Działalność Paliwowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z faktu, że Działalność Paliwowa cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym. Ponadto wyodrębnienie to określają istniejące w działalności Osoby Fizycznej schematy struktury organizacyjnej. W takim kształcie sprawy odrębność Działalności Paliwowej ma swoje organizacyjne podstawy.

Z kolei wyodrębnienie finansowe wynika z faktu, że dla Działalności Paliwowej - jak podaje Zainteresowany - sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych pozwala natomiast na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw. Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania (źródła finansowania) i planowania finansowego.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy natomiast fakt, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej odrębną spójną funkcjonalnie całość.

W konsekwencji należy uznać, że Działalność Paliwowa stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Działalność Paliwowa spełnia warunki pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w kontekście art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem Wnioskodawca - jako nabywca (w drodze aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z Osobą Fizyczną za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową (i tylko z tą działalnością), chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zdarzeniu przyszłym w części dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do dnia aportu związane z Działalnością Paliwową. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.