Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-352/14-5/MK1
z 4 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) oraz piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-352/14-2/MK1 z dnia 6 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przez Uprawnionych przysporzenia majątkowego z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek i związanych z tym obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przez Uprawnionych przysporzenia majątkowego z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem nadrzędnym grupy E. prowadzącej działalność na terenie Polski. Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny w formie finansowego instrumentu pochodnego (dalej: Program). Celem Programu jest zabezpieczenie wzrostu wartości firmy poprzez powiązanie wypłaty dla członków Zarządu Spółki, Dyrektorów oraz innych osób wskazanych przez Spółkę (dalej: Uprawnieni) z wartością instrumentu pochodnego opartego o wskaźniki finansowe Spółki. Wartość wypłaty wynikająca z rozliczenia jednostek instrumentu pochodnego jest uzależniona od stopnia realizacji celów ustalonych na rok obliczeniowy dla spółek z grupy E. w zakresie skonsolidowanego zysku brutto w danym roku obliczeniowym, obliczonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Raportowania Finansowego IFRS (dalej: EBT).

Jednostki instrumentu pochodnego będą przyznawane Uprawnionym. Fakt przyznania jednostek instrumentu pochodnego będzie każdorazowo potwierdzany certyfikatem imiennym wystawionym przez Spółkę Uprawnionemu (dalej: Certyfikat). Realizacja jednostek instrumentu finansowego, następuje nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników spółek z grupy E. za dany rok obliczeniowy (realizacja nastąpi w przypadku upływu terminu wskazanego w Programie, tj. minimum 12stu miesiącach, oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników finansowych).

Uprawniony może zrealizować wszystkie przypisane w Certyfikacie jednostki instrumentu pochodnego po spełnieniu następujących warunków:

• przyjęcia Certyfikatu wystawionego przez Spółkę;
  

• wykonywania pracy / usług na rzecz Spółki przez minimum 6 miesięcy w okresie rozliczeniowym;
  

• pozostawania w stosunku pracy lub innym stosunku cywilno-prawnym ze Spółką na ostatni dzień roku obliczeniowego.
  
  
  

Wypłata kwoty gotówkowej z rozliczenia wszystkich jednostek instrumentu pochodnego, następuje nie wcześniej niż w ciągu 30 dni po podsumowaniu wyników dotyczących danego roku obliczeniowego, rozumianych jako zatwierdzenie przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych poszczególnych spółek z grupy E. (dalej: Zatwierdzenie wyników). Uprawniony, do momentu Zatwierdzenia wyników, nie wie czy jego jednostki zrealizują się i czy i jaką wypłatę z realizacji otrzyma.

Wartość jednostki instrumentu pochodnego wyiicza się na podstawie poniższego wzoru:

WIP = EBT/EBT TARGET x KWOTA REFERENCYJNA

z uwzględnieniem poniższych zastrzeżeń:

1. jeśli EBT/EBT TARGET < 0,5, wtedy EBT/EBT TARGET = 0
2. jeśli EBT/EBT TARGET ≥ 2, wtedy EBT/EBT TARGET = 2

gdzie:

WIP - wartość jednostki instrumentu pochodnego

EBT - skonsolidowany zysk brutto spółek z grupy E. w danym roku obliczeniowym

EBT TARGET - ustalony na dany rok obliczeniowy cel dotyczący wartości skonsolidowanego zysku brutto spółek z grupy E. ujęty w certyfikacie

KWOTA REFERENCYJNA - kwota ustalana w momencie uruchomienia programu ujęta w certyfikacie

Wartość wypłaty gotówkowej oblicza się mnożąc ilość przyznanych jednostek instrumentu pochodnego, określoną w Certyfikacie, przez WIP obliczoną na koniec roku obliczeniowego.

Uprawniony nie ma możliwości zbycia jednostek, ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Przyznanie jednostek jest nieodpłatne, a korzyści wynikające z ich przyznania są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści i charakterem instrumentów finansowych.

Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. IPPB2/415-352/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie

• czy przyznawane uprawnionym jednostki instrumentu pochodnego stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 )?
  
  
  

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 czerwca 2014 r.

Pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data nadania 17 czerwca 2014 r., data wpływu 20 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, iż przyznawane uprawnionym jednostki stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka dysponuje bowiem opinią prawną, z której wynika, że jednostki te stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym realizacji praw wynikających z jednostek finansowego instrumentu pochodnego, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: UPDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek finansowego instrumentu pochodnego powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie osób uprawnionych będzie natomiast realizacja praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 - j.t., dalej: OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. Opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego, „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów.” (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009)

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentom bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.

Za wskaźnik finansowy uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Jedną z podstawowych informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych jest EBT - zysk brutto.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych niebędących instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki - współczynnik EBT / EBT TARGET. Wartość jednostek instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, będąc jednocześnie jedynym wskaźnikiem finansowym mającym wpływ na wartość jednostek instrumentu pochodnego.

Dodatkowo, realizacja jednostek instrumentu pochodnego, następuje nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników spółek z grupy E. za dany rok obliczeniowy. Rozliczenie pieniężne w formie wypłaty gotówkowej z realizacji wszystkich jednostek instrumentu pochodnego następuje po Zatwierdzeniu wyników.

Wykładnia systemowa

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz wykładnie językową i systemową zagadnienia, należy stwierdzić, iż jednostki instrumentu pochodnego stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

• wartość jednostek instrumentu pochodnego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana jak w oparciu o instrument bazowy – EBT,
  

• jednostki instrumentu pochodnego są przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
  

• realizacja praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.
  
  
  

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla osób uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz grupę E. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy przez Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji osób uprawnionych ze Spółką.

Moment podatkowy

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował zgodnie z Programem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego.

Do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za rok obliczeniowy Programu nie ma możliwości realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionych. Ostateczna wartość przysporzenia uzależniona jest także od kontynuowania współpracy ze Spółką, Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z jednostek instrumentu pochodnego powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie osób uprawnionych.

Podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 roku (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-94/14-4/JK) czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z 19% stawką podatkową, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionych.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem nadrzędnym grupy E. prowadzącej działalność na terenie Polski. Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny w formie finansowego instrumentu pochodnego. Celem Programu jest zabezpieczenie wzrostu wartości firmy poprzez powiązanie wypłaty dla członków Zarządu Spółki, Dyrektorów oraz innych osób wskazanych przez Spółkę (dalej: Uprawnieni) z wartością instrumentu pochodnego opartego o wskaźniki finansowe Spółki. Wartość wypłaty wynikająca z rozliczenia jednostek instrumentu pochodnego jest uzależniona od stopnia realizacji celów ustalonych na rok obliczeniowy dla spółek z grupy E. w zakresie skonsolidowanego zysku brutto w danym roku obliczeniowym, obliczonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Raportowania Finansowego IFRS (dalej: EBT). Jednostki instrumentu pochodnego będą przyznawane Uprawnionym. Fakt przyznania jednostek instrumentu pochodnego będzie każdorazowo potwierdzany certyfikatem imiennym wystawionym przez Spółkę Uprawnionemu (dalej: Certyfikat). Realizacja jednostek instrumentu finansowego, następuje nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników spółek z grupy E. za dany rok obliczeniowy (realizacja nastąpi w przypadku upływu terminu wskazanego w Programie, tj. minimum 12stu miesiącach, oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników finansowych).

Uprawniony może zrealizować wszystkie przypisane w Certyfikacie jednostki instrumentu pochodnego po spełnieniu następujących warunków:

• przyjęcia Certyfikatu wystawionego przez Spółkę;
  

• wykonywania pracy / usług na rzecz Spółki przez minimum 6 miesięcy w okresie rozliczeniowym;
  

• pozostawania w stosunku pracy lub innym stosunku cywilno-prawnym ze Spółką na ostatni dzień roku obliczeniowego.
  
  
  

Wyplata kwoty gotówkowej z rozliczenia wszystkich jednostek instrumentu pochodnego, następuje nie wcześniej niż w ciągu 30 dni po podsumowaniu wyników dotyczących danego roku obliczeniowego, rozumianych jako zatwierdzenie przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych poszczególnych spółek z grupy E. (dalej: Zatwierdzenie wyników). Uprawniony, do momentu Zatwierdzenia wyników, nie wie czy jego jednostki zrealizują się i czy i jaką wypłatę z realizacji otrzyma. Wartość wypłaty gotówkowej oblicza się mnożąc ilość przyznanych jednostek instrumentu pochodnego, określoną w Certyfikacie, przez WIP obliczoną na koniec roku obliczeniowego. Uprawniony nie ma możliwości zbycia jednostek, ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Przyznanie jednostek jest nieodpłatne, a korzyści wynikające z ich przyznania są warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści i charakterem instrumentów finansowych.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, przyznawane uprawnionym jednostki stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka dysponuje bowiem opinią prawną, z której wynika, że jednostki te stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nieodpłatne przyznanie Uprawnionym niezbywalnych jednostek, które stanowią pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Uprawnieni w momencie otrzymania jednostek stanowiących pochodny instrument finansowy nie mają gwarancji co do otrzymania wypłaty gotówkowej.

W konsekwencji w momencie przyznania Uprawnionym jednostek stanowiących pochodny instrument finansowy po stronie Uprawnionych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z otrzymanych przez Uprawnionych jednostek stanowiących pochodny instrument finansowy, uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej wynikającej z ich realizacji po stronie Uprawnionych wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Wobec powyższego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika zarówno na moment przyznania jednostek Uprawnionym, jak również w chwili realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca zobowiązany jest jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C jako podmiot wypłacający świadczenie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek.

Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uprawnionych stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.