INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2012 r. (data wpływu 31.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sprawuje opiekę nad Ciotką (siostra cioteczna Mamy Wnioskodawcy) B.W. W dniu 05-08-2002 przy udziale przedstawiciela Urzędu Gminy Zastępcy Naczelnika Wydziału Lokalowego na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta oraz na podstawie upoważnienia Wnioskodawca zawarł z Ciotką umowę o sprawowanie opieki. W zamian za opiekę Ciotka, jako osoba samotna, postanowiła w spadku pozostawić Wnioskodawcy zajmowane przez nią mieszkanie własnościowe i wszystko co posiada. Na tę okoliczność sporządziła testament.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006, już w roku 2004 Wnioskodawca nabył prawa do ulgi mieszkaniowej która przysługiwałaby mu w przypadku śmierci Ciotki i odziedziczenia po niej wspomnianego wcześniej mieszkania.

1 stycznia 2007 weszły w życie przepisy nowej ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zmieniła brzmienie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. wprowadzając wymóg zawierania umów o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku śmierci w przyszłości Ciotki Wnioskodawcy i odziedziczeniu przez Wnioskodawcę po Ciotce zapisanego Wnioskodawcy mieszkania, Wnioskodawcy przysługiwać będzie ulga mieszkaniowa na podstawie praw nabytych już wcześniej przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2007 r....
2. Czy aby utrzymać prawo do wspomnianej wyżej ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca powinien zatroszczyć się o poświadczenie notarialne podpisów na umowie którą Wnioskodawca zawarł z B.W. 05-08-2002...
3. Czy w tym przypadku wymagany do uzyskania prawa do ulgi okres sprawowania opieki liczony będzie od dnia notarialnego poświadczenia podpisów...
4. Czy jest, i jeśli tak to jaki, sposób przeniesienia praw do ulgi, uzyskanych już przecież przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007, na grunt aktualnie obowiązujących przepisów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006, oraz umowy o sprawowanie opieki zawartej z B.W. 05 sierpnia 2002, po dwóch latach sprawowania tej opieki (to jest w roku 2004), Wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi mieszkaniowej, wynikającej z przywołanego przepisu ustawy, w przypadku odziedziczenia w przyszłości po B. W. mieszkania. Późniejsza nowelizacja wyżej wymienionej ustawy, w świetle nie uwzględnienia w niej przepisów przejściowych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 5 lipca 2011 Sygn. akt P 36/10 uznającego art. 3 ust. 1 ustawy z dnia16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn za niezgodny z konstytucją, nic w tej kwestii dla Wnioskodawcy nie zmieniła.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc takie, iż w przypadku śmierci w przyszłości ciotki B. W. i odziedziczenia przez Wnioskodawcę po niej majątku, do podstawy opodatkowania tego spadku nie będzie się wliczać wartości odziedziczonego po niej mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Kwestię nabycia spadku regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94 ze zmianami) Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 922 prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W świetle art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Omawiane nabycie dokonuje się z mocy prawa, jednakże pomimo jego definitywnego charakteru, niekiedy rodzi się konieczność formalnego wykazania przez spadkobiercę następstwa prawnego po osobie zmarłej m.in. przed sądem, organem administracji państwowej czy osobami trzecimi.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca sprawuje opiekę nad Ciotką (siostra cioteczna Mamy Wnioskodawcy). W dniu 05.08.2002 r. przy udziale przedstawiciela Urzędu Gminy Zastępcy Naczelnika Wydziału Lokalowego Wnioskodawca zawarł z Ciotką umowę o sprawowanie opieki. W zamian za opiekę Ciotka, jako osoba samotna, postanowiła w spadku pozostawić Wnioskodawcy zajmowane przez nią mieszkanie własnościowe i wszystko co posiada. Na tę okoliczność Ciotka Wnioskodawcy sporządziła testament.

Zgodnie z ogólną regułą przepisów intertemporalnych, określona w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W konsekwencji, jeżeli otwarcie spadku nastąpiło lub nastąpi po 31 grudnia 2006 r. do nabycia tego stosuje się nowe przepisy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ponieważ z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie nabył jeszcze praw do spadku po Ciotce.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmieniony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący warunków, jakie musi spełniać spadkobierca, aby mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. powyższa ulga mieszkaniowa, ma zastosowanie, jeżeli osoba zaliczona do III grupy podatkowej sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1. w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2. w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3. w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza
   
   

nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3. nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5. będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
   1. od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
   2. od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
   
   

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Z powyższego wynika, że aby spadkobierca mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn musi sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Przepisy dotyczące ulg w prawie podatkowym są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów je ustanawiających musi być wykładnią ścisłą i obwarowania dotyczące zastosowania ulgi nie mogą być poprzez interpretację rozszerzane.

Biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w powyższym przepisie, po spełnieniu warunku sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ponieważ z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie nabył jeszcze praw do spadku po Ciotce. A zatem Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunku sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.