UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki z o.o. spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa zabawek. Wnioskodawca zamierza dofinansować działalność spółki poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych i podwyższenie własnego wkładu w spółce.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej na rzecz Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu)?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane jako częściowy zwrot wkładu nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z wyjątkiem przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej z punktu widzenia podatku dochodowego, obowiązek zapłaty podatku odnosi się nie do spółki komandytowej ale do jej poszczególnych wspólników. Z tego względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca (wspólnik spółki komandytowej) jest osobą fizyczną.

Wskazany wyżej w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie jakiekolwiek wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany. Tym samym w odniesieniu do opodatkowania omawianych dochodów ustawodawca przyjął zasadę traktowania przepływów pieniężnych jako obojętnych podatkowo.

W przypadku Wnioskodawcy podstawą do ustalenia podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest zatem przypisany Wnioskodawcy – w trakcie roku podatkowego w odpowiedniej proporcji – dochód podatkowy wypracowany przez spółkę komandytową.

Ustawa Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), przewiduje dwie sytuacje związane z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w spółce komandytowej i realizację praw przysługujących mu z tego tytułu:

1. wypłatę części lub całości zysku bilansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie ustawy o rachunkowości (art. 52 ust. 1 w związku z art. 103 i 123 KSH).
2. wypłatę z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki (art. 54 ust. 1 w związku z art. 103 KSH).

Żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Skoro zatem na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z udziału w spółce komandytowej podlega w przypadku Wnioskodawcy opodatkowaniu na bieżąco w trakcie roku podatkowego, to nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. W przeciwnym razie istniałoby niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1731/10/MO.

W świetle powyższego nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym drugiej z wymienionych kategorii czyli wypłat środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej. Neutralność podatkową wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu potwierdzają również przepisy dotyczące spółek osobowych wprowadzone z dniem 11 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że tak długo jak osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w spółce osobowej, to dokonywane z tej spółki wypłaty pieniężne pozostają dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Do takich wniosków prowadzi w szczególności analiza art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla Wnioskodawcy są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować po raz pierwszy dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one bowiem w sposób oczywisty neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 omawianej ustawy, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów do opodatkowania podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskana przed wystąpieniem wspólnika (ze względu na fakt, że na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy była opodatkowana „na bieżąco”), ta nadwyżka powinna jednak być pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest:

1. wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejszonych o:
2. uzyskaną (i opodatkowaną „na bieżąco”) przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, powiększony o:
3. dokonane wcześniej wypłaty z tytułu udziału w spółce.

W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce komandytowej efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Jeżeli zatem przyjąć, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia Wnioskodawcy, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje, bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy również wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu będą generowały skutki podatkowe (zwiększały podstawę opodatkowania Wnioskodawcy) dopiero w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej zamierza dofinansować działalność tej spółki poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych i podwyższenie własnego wkładu w spółce. Jednakże nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych ze spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu częściowego zwrotu wkładu u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce komandytowej, traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki – źródło przychodów.

Wnioskodawca wysnuwa błędny wniosek, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego można uznać za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia z czynnościami związanymi z posiadanym prawem majątkowym – udziałem w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.