Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-769/14-3/MT
z 17 września 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.
Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej, W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej.
Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).
W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o, o, będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej, O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.
W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością neutralną podatkowo, nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a nadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ani na Wnioskodawcy, ani też na Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2012 ., poz, 749) (dalej: „uOP”)?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP)?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy
Ad. 1.
W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową (Spółkę jawną), w której jednym ze wspólników byłby Wnioskodawca, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, iż na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będą znajdowały się niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), co za tym idzie ani na Wnioskodawcy, ani też na Spółce jawnej jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) (dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
W myśl przepisu art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.
Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione(art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). Z powyższego wynika, że znany jest majątek spółki przekształcanej w dniu przekształcenia.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) (dalej: „ uOP”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 uOP, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz, 361 ze zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ww. ustawy o PIT.
W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółki niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.
Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).
Zgodnie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.
Odnosząc się do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 42 ust. 1 ustawy o PIT nakłada obowiązek płatnika również na spółkę osobową, która jako spółka przejmującą, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, (...) wpłacić w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności.
Zatem należy uznać, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a uOP, jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika także, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w Spółce z o.o, nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.
W przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. na dzień przekształcenia niepodzielonego zysku roku bieżącego, przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną zysk ten będzie stanowił na ten dzień przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o PIT i będzie podlegał opodatkowaniu jako niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Płatnikiem tego podatku - w przypadku jego wystąpienia - będzie przekształcona Spółka jawna (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT).
W przypadku jednak gdy na dzień przekształcenia niepodzielony zysk (rozumiany zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy) nie wystąpi, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W takiej sytuacji również, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku, zaś Spółka jawna nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której na dzień przekształcenia niepodzielony zysk (w wyżej przedstawionym rozumieniu) nie wystąpi.
W treści pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w części tego pytania dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin „utworzenie” użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 uOP, rozumieć należy, jako utworzenie przez Wnioskodawcę i inny podmiot Spółki z o.o. oraz odpowiednio, jako przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę jawną.
W ogólnym prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółki osobowej w Inną spółkę osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 93a § 1 uOP. Przepis ten stanowi, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Cytowana regulacja prima facie nie odnosi do przekształcenia zasady kontynuacji. Jak podnoszą jednak komentatorzy: „na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa są jednak tożsame wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki.” (tak: R. Dowgier, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 420.).
Z powyższego wynika, że termin „utworzenie”, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 uOP, należy rozumieć także jako „przekształcenie” (zob. art. 551-570 k.s.h., art. 581-584 k.sh.). Ratio legis tego przepisu polega bowiem na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem (przekształceniem) spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić, będzie spółkę, zgodnie z art. 14k i art. 14 m uOP. Jeżeli spółka taka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m uOP.
Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje, że jako przyszły wspólnik Spółki z o.o., której przekształcenie w Spółkę jawną jest planowane, a zatem jako podmiot uczestniczący w przekształceniu, w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 uOP, zwrócił się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w odniesieniu do Spółki jawnej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.