2015.02.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-107/14/AŚ
z 16 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wskazanych we wniosku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wskazanych we wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1328/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie opinii, czy przygotowane przez Wnioskodawcę zestawy diagnostyczne należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7% (Zapytanie nr 2). Zapytanie dotyczą zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U 2004 r. Nr 54 poz. 535) – zapisów w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535); poz. 86, symbol PKWiU 2008: ex 20.59.52.0. Wnioskodawca prosi o ustalenie czy poniżej przedstawiona interpretacja jest poprawna.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu Organu: „Czy Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217, ze zm.). Czy Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje, że Wnioskodawca uzyskał już nr REGON jednostki lokalnej na podstawie wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej działalności przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (RG-OF). Zgodnie z zaplanowanym harmonogramem organizacji strukturalnej Wnioskodawcy, zarejestrowana przez Wnioskodawcę jednostka lokalna złożyła także wniosek o Wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą do Urzędu Wojewódzkiego, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217, 1290, z 2014 r. poz. 24, 423, 619, 1138, 1146, 1491; 1626.).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia podstawowe dane dotyczące przewidywanej działalności:

Przeważający rodzaj wykonywanej działalności (wg Polskiej Klasyfikacji Działalności): 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Przewidywana struktura jednostki lokalnej, utworzona na podstawie pól wyboru dostępnych w kreatorze wniosku:

(1) Nazwa komórki w obrębie jednostki lokalnej oraz Kod specjalności komórki organizacyjnej (VIII kod resortowy)

(1.1) Funkcja ochrony zdrowia,

(1.1.1) Dział medycyny.

(1) 011 Laboratoryjna Genetyka Sądowa; Kod: 7100 Pracownia diagnostyki laboratoryjnej (laboratorium)

(1.1) HC.4.1 Badania laboratoryjne

(1.1.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(1.2) HC.4.8.4 Badania molekularne,

(1.2.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(1.3) HC.4.8.3 Techniki specjalne

(1.3.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(2) 012 Laboratoryjna Biologia Medyczna; Kod: 7100 Pracownia diagnostyki laboratoryjnej (laboratorium)

(2.1) HC.4.1 Badania laboratoryjne

(2.1.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(2.2) HC.4.8.4 Badania molekularne

(2.2.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(2.3) HC.6 Profilaktyka i zdrowie publiczne

(2.3.1) 78 Zdrowie publiczne

(3) 013 Biochemia i Biotechnologia Medyczna; Kod: 9000 Inna i nieokreślona komórka działalności medycznej

(3.1) HC.5.2 Wyroby (Funkcja ochrony zdrowia)

(3.1.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna (dział medycyny)

(3.2) HC.6.9 Pozostałe usługi w zakresie zdrowia publicznego

(3.2.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(3.3) HC.R.3 Badania i rozwój w ochronie zdrowia

(3.3.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(3.4) HC.R.3 Funkcje powiązane z ochroną zdrowia

(3.4.1) 78 Zdrowie publiczne

(3.5) HC.R.3 Badania i rozwój w ochronie zdrowia

(3.5.1) 78 Zdrowie publiczne

(3.6) HC.5.1 Produkty lecznicze

(3.6.1) 78 Zdrowie publiczne

(3.7) HC.8.4 Badania molekularne

(3.7.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

(4) 014 Punkt pobrań materiału biologicznego; Kod: 7110 punkt pobrań materiałów do badań

(4.1) HC.4.9 Pozostałe usługi pomocnicze

(4.1.1) 10 Diagnostyka laboratoryjna

W odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu Organu: „Proszę o jednoznaczne wskazanie dla każdej z usług wymienionych w punktach a–f w poz. 68 wniosku ORD-IN czy są one usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy celem tych wykonania tych usług jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym konkretnego pacjenta”, Wnioskodawca wskazał, że uzupełniając dane na temat celu i przeznaczenia usług wymienionych w punktach a–f poz. 68 wniosku ORD-IN, Wnioskodawca informuje kolejno, że usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych służą profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Przykładem mogą być badania predyspozycji do chorób nowotworowych, tj. rodzinny rak piersi, który zbyt późno wykryty może prowadzić do śmierci. Diagnostyka mutacji, np. genów BRCA1 i BRCA2 umożliwia ustalenie, często z wieloletnim wyprzedzeniem, zwiększonego prawdopodobieństwa zachorowania na ten typ nowotworu, co umożliwia odpowiednio wczesne podjęcie działań prewencyjnych, w tym chemoprewencyjnych (np. przyjmowanie małych dawek leków obniżających ryzyko zachorowania), prewencji polegającej na zmianie trybu życia na bardziej prozdrowotny (odpowiednie odżywianie, regularny wysiłek fizyczny), samokontroli, jak również wdrożenie indywidualnego programu bezpośrednich badań diagnostycznych (np. częstszych badań mammograficznych), umożliwiających wykrycie zmian na etapie umożliwiającym całkowite wyleczenie, a tym samym zachowanie życia. Podstawą stosowanej przez niektóre osoby prewencyjnej mastektomii (odjęcia piersi zanim nowotwór zostanie fizycznie zdiagnozowany) są badania genetyczne predyspozycji, w tym na podstawie wymazów z podpoliczkowej części jamy ustnej. Podobne znaczenie badań diagnostycznych predyspozycji do chorób genetycznych związane są z prewencją chorób sercowo-naczyniowych, neurodegeneracyjnych (choroba Alzheimera, Parkinsona) i wielu innych. Badania z zakresu nutrigenomiki wykorzystuje się w prewencji otyłości i związanych z nią powikłań, co wyraźnie służy profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Brak tych badań może spowodować zbyt późne wykrycie zmian chorobowych i lub ich powikłań, w czasie, gdy wyleczenie będzie już niemożliwe. Niektóre z mutacji tj. zmiany w zakresie sekwencji mitochondrialnego DNA (mtDNA) odpowiedzialne są za zwiększone ryzyko wystąpienia chorób mitochondrialnych, umożliwiając odpowiednio wczesne wdrożenie programów prewencyjnych ograniczających to ryzyko lub umożliwiających ich fizyczne wykrycie zanim wystąpią powikłania. Te same zmiany wykorzystywane są także do identyfikacji genetycznej w dziedzinie laboratoryjnej genetyki sądowej, regulowanej prawnie przez Ministerstwo Zdrowia (Medycyna Sądowa), co m.in. wynika z wykonywania badań na podstawie ludzkiego materiału biologicznego i wydawanych ekspertyz opisujących fizykochemiczne właściwości kwasów nukleinowych w tym DNA. Wynika stąd bezpośrednio, że badania związane z genetycznym ustalaniem ojcostwa i badania powiązane z identyfikacją genetyczną muszą być wykonywane przez personel z odpowiednimi uprawnieniami nadzorowanymi m.in. przez Ministerstwo Zdrowia oraz Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.). W przypadku badań pokrewieństwa, wątpliwości i niepewność osób co do stanu faktycznego tego pokrewieństwa może być przyczyną poważnych zaburzeń psychosomatycznych, przewlekłych psychoz, stanów maniakalno-depresyjnych, zaburzeń nerwicowych i wielu innych, opisywanych szeroko w literaturze1,2, zwłaszcza psychiatrii. Czynniki psychogenne tj. napięcie emocjonalne lub stres związany z brakiem pewności pokrewieństwa mogą prowadzić do zaburzeń układu krążenia (nadciśnienia tętniczego, choroby wieńcowej), układu pokarmowego (choroby wrzodowej), układu oddechowego (astmy oskrzelowa), otyłości, zaburzeń snu, migreny, cukrzycy, zaburzeń wegetatywnych, alergii, atopowego zapalenie skóry, łuszczycy i innych1,2. Wyniki tych badań powiązane są bardzo często z zachowaniem zdrowia psychicznego. Wyniki testów, niezależnie od tego czy są zgodne z oczekiwaniami badanej osoby, wyjaśniają sprawę i dają wiedzę, która jest przeciwieństwem stresogennej niepewności. Niewątpliwie zatem należy uznać, że genetyczne ustalenie pokrewieństwa jednoznacznie rozstrzyga sprawę, a przez to umożliwia usunięcie przyczyny (czynnika psychogennego) ww. zaburzeń i poprawę zdrowia tak psychicznego jak i somatycznego, czym zajmuje się medycyna sądowa. Ten sam schemat zależności przyczynowo-skutkowej związany jest z innymi genetycznymi badaniami kryminalistycznymi, które niejednokrotnie dotyczą spraw znacznie bardziej obciążających psychosomatycznie, tak podejrzanego jak i osobę pokrzywdzoną z rodziną. Testy identyfikacji genetycznej mogą służyć także do monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego tj. oceny przyrostu ilości komórek dawcy (jego profilu DNA), co umożliwia dobranie właściwego postępowania terapeutycznego i poprawę zdrowia pacjenta.

Podsumowując, badania wymienione w pozycji a, b, c, d oraz f poz. 68 wniosku ORD-IN, prowadzone są bezpośrednio na materiale biologicznym badanych, zgodnie z procedurami stosowanymi w medycynie sądowej, a ich wyniki mają swoje bezpośrednie konsekwencje w zachowaniu i/lub przywracaniu zdrowia psychicznego, którego zaburzenie prowadzi często do chorób psychosomatycznych, szeroko opisywanych w literaturze naukowej. Badania, o których mowa powyżej, prowadzone będą w ramach wydzielonej jednostki lokalnej: Laboratoryjna Genetyka Sądowa, która stanowi jednocześnie dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, określonej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.), o przewidzianym kodzie specjalności komórki organizacyjnej (VIII kod resortowy): 7100 Pracownia diagnostyki laboratoryjnej (laboratorium).

Profilaktyczne badania wymienione w pozycji e, jak również d, wymienione w poz. 68 wniosku ORD-IN, będą prowadzone na podstawie ludzkiego materiału biologicznego pacjentów, celem zachowania i/lub ratowania zdrowia (fizycznego), np. przez badanie predyspozycji do chorób nowotworowych. Zgodnie z procedurami postępowania laboratoryjnego, pacjenci z zdiagnozowaną predyspozycją będą kierowani do poradni genetycznej, celem ustalenia dalszego postępowania obniżającego ryzyko zachorowania na określoną jednostkę chorobową. Badania będą wykonywane przez uprawniony i kompetentny personel (zgodnie z przepisami prawa) w komórkach rutynowej Diagnostyki Laboratoryjnej.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu Organu: „Czy też raczej celem tych usług jest poszukiwanie zastosowań i wdrażanie w biotechnologii i medycynie nowych odkryć naukowych? Proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi”, Wnioskodawca wskazał, że w poz. 68 wniosku ORD-IN wymieniono następujące badania:

Genetyczne badanie ojcostwa;
Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej;
Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej;
Analiza biochemiczna materiałów biologicznych;
Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych;
Identyfikacja genetyczna.

Żadne z tych badań nie ma na celu poszukiwanie zastosowań i wdrażanie w biotechnologii i medycynie nowych odkryć naukowych. W badaniach tych wykorzystywane są gotowe technologie, stosowane powszechnie w dziedzinie Laboratoryjnej Biologii Medycznej jak również Laboratoryjnej Genetyki Sądowej i Medycyny Sądowej.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że poszukiwanie zastosowań i wdrażanie w biotechnologii i medycynie nowych odkryć naukowych jest przewidziane w ramach wydzielonej komórki Biochemii i Biotechnologii, jakkolwiek usługi i prace naukowo-badawcze nie zostały wymienione w wniosku ORD-IN z 27 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i nie stanowią przedmiotu zapytania ww. wniosku. Przepisy prawa podatkowego w zakresie prac badawczo-rozwojowych są dla Wnioskodawcy jasne.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu Organu: „Proszę o wskazanie kto jest usługobiorcą przedmiotowych usług? Czy są nimi konkretni pacjenci, czy też usługi te są realizowane na zlecenie Sądu, Prokuratury, firm farmaceutycznych, uczelni, innych podmiotów – jakich? Proszę wskazać dla każdej usługi odrębnie”, Wnioskodawca wskazał, że zleceniodawcą usług, o których mowa w poz. 68 wniosku ORD-IN są kolejno:

U1. Podmioty wykonujące działalność leczniczą, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 r. Nr 112 poz. 654, ze zm.). Przykładem mogą być prywatne jednostki medyczne (dawniej NZOZy), które podpisały z nami umowy na wykonywanie badań pokrewieństwa pacjentów tych jednostek, co dotyczy zarówno badań prywatnych jak i sądowych (z protokolarnym pobraniem materiału biologicznego).

U2. Podmioty wykonujące działalność diagnostyczną, zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.). Przykładem mogą być jednostki specjalizujące się w określonych badaniach diagnostycznych, które chcąc rozszerzyć swoją ofertę podpisują umowy z innymi, specjalistycznymi jednostkami (sieci badań dniagnostycznych, które same nie wykonują badań przez nas realizowanych). Pojedyncza jednostka diagnostyczna nie jest w stanie wykonać kilku tysięcy różnych badań genetycznych, jakie oferuje rynek.

U3. Podmioty zlecające wykonanie badań i ekspertyz biegłego sądowego w zakresie identyfikacji genetycznej i biochemicznej, zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi biegłych sądowych, jak również w zakresie dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia: laboratoryjnej genetyki sądowej, określonej Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013r, wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.), w oparciu o którą wydano także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz.U Nr 126, poz. 1319) określające wykaz specjalizacji z zakresu diagnostyki laboratoryjnej.

Ponadto, usługi biegłego obejmujące zakresem laboratoryjną diagnostykę sądową wykonywane są zgodnie z Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. 2005 r., Nr 15, poz. 133), wydane na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.).

U4. Osoby prywatne, na rzecz których wykonywane są usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak wyżej (tak bezpośrednio, jak i kierowanych przez poradnie).

Poniżej przyporządkowano usługom odpowiednie kategorie wymienionych powyżej usługobiorców (U1–4): Genetyczne badanie ojcostwa: U1, U2, U3, U4,

Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej: U1, U2, U3, U4, Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej: U1, U2, U3, U4, Analiza biochemiczna materiałów biologicznych: U1, U2, U3, U4,

Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych: U1, U4, Identyfikacja genetyczna: U1, U2, U3, U4,

W odpowiedzi na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu Organu: „Proszę o jednoznaczne wskazanie czy wskazane usługi objęte pytaniem pierwszym będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z działalności leczniczej? Proszę podać jakie wykształcenie (średnie, wyższe, o jakim profilu) posiadają osoby jaki wykonują zawód medyczny, czy są one zatrudnione przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę, czy na podstawie kontraktu, innej umowy”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 r. Nr 112 poz. 654, ze zm.) jak również ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.). oraz zgodnie z późniejszymi rozporządzeniami Ministra Zdrowia, w tym wcześniej wymienionym Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 grudnia 2013 r. badaniem materiału ludzkiego w zakresie ww. usług zajmować się może osoba wykonująca zawód medyczny. W chwili obecnej, badania wykonywane są przez diagnostę laboratoryjnego, z uprawnieniami nadanymi przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych, zrzeszonego w Krajowej Izbie Diagnostów Laboratoryjnych (KRDL), zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, powiązaną z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W chwili obecnej prace wykonywane są na zasadzie podwykonawstwa przez uprawnionego diagnosty laboratoryjnego (zarejestrowanego przez KRDL) z wykształceniem wyższym, jakkolwiek, zgodnie z przytoczonymi wcześniej informacjami, i zgodnie z zapytaniem dotyczącym zdarzenia przyszłego (opisanego we wniosku ORD-IN), jednostka Wnioskodawcy otworzyła medyczną jednostkę lokalną (REGON …) i złożyła wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność medyczną, z czym wiąże się bezwzględna konieczność spełnienia wszystkich wymogów dotyczących zarówno kierownika jednostki medycznej wykonującego zawód medyczny jak i pracowników i personelu pomocniczego tej jednostki. W związku z powyższym, zapytanie w ORD-IN dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym spełnione są wszystkie wymogi jednostki medycznej będącej laboratorium diagnostycznym, pozostającym pod kontrolą ww. ustaw i urzędów do tego uprawnionych, tj. właściwego sanepidu. Urzędu Wojewódzkiego i Krajowej Rady Diagnostów Laboratoryjnych.

W odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte w wezwaniu Organu: „Czy wśród usług wymienionych w punktach a–f w poz. 68 wniosku ORD-IN świadczonych przez Wnioskodawcę są usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza? jeżeli tak to proszę wskazać które konkretnie są to usługi oraz wskazanie:

czy usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT? Jeżeli tak to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała? W przypadku odpowiedzi negatywnej proszę wyjaśnić w jaki sposób brak „niezbędności” będzie się przejawiał?
czy głównym celem dokonywanej przez Wnioskodawcę świadczenia usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
na rzecz jakich podmiotów Wnioskodawca świadczy usługi, ewentualnie dokonuje dostawy towarów?”

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem powyżej, usługi wymienione w poz. 68 wniosku ORD-IN są związane z usługami opieki medycznej nie tylko przez konieczność spełnienia wszystkich powyżej wymienionych wymogów formalno-prawnych, jakie musi spełnić jednostka jak i jej personel by móc świadczyć tego typu usługi, ale również przez fakt tak somatycznych jak i psychosomatycznych funkcji ochrony zdrowia tychże usług, zdefiniowanych w strukturze wydzielonej jednostki lokalnej (ad. 1). Nie bez znaczenia pozostaje fakt obowiązywania przepisów prawa, które bezwzględnie podporządkowuje wszelki obrót materiałem ludzkim (w tym DNA) regulacjom, właściwym dla jednostek medycznych. Z założenia, wymienione w poz. 68 wniosku ORD-IN mają być wykonywane na terenie jednostki Wnioskodawcy, niemniej Wnioskodawca nie widzi przeciwwskazań by, w przypadku zainteresowania jednostek zewnętrznych, wykonywać takie badania w jednostkach zewnętrznych, które spełniają zarówno techniczne jak i formalno-prawne wymogi ich prowadzenia (np. gdy badania musiały by być wykonane w miejscu pobrania materiału biologicznego). W takim (hipotetycznym na dzień dzisiejszy) przypadku, cel badania jak i jego wykonanie, a tym samym „niezbędność” nie uległby zmianie, gdyż nadal wykonywana byłaby w oparciu o tą samą technologię jak i w tym samym celu związanym z profilaktyką, zachowaniem i ochroną zdrowia. Istnieje również hipotetyczna, inna przyszła możliwość podwykonastwa całości lub części badań w innej jednostce na podstawie zlecenia Wnioskodawcy (np. w przypadku zepsucia się maszyn i wymuszonego ich przestoju). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że opisane powyżej sytuacje dotyczą hipotetycznego stanu przyszłego (na dzień dzisiejszy nie występują). Badania z założenia mają być prowadzone przede wszystkim w jednostce medycznej. Przewidywani odbiorcy usług (a–f z pozycji 68 wniosku ORD-IN) i przyszłych towarów (g–m z pozycji 69 wniosku ORD-IN), które mogą być wytworzone w jednostce Wnioskodawcy pozostają, jak w opisie punktu ad. 4. Celem niniejszego zapytania dotyczącego świadczenia usług wniosku ORD-IN nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu tylko zwiększenie dostępności tych badań dla klientów, których na nie nie stać, co można osiągnąć zarówno przez minimalizację kosztów bieżących świadczonych usług (co jest w chwili obecnej przeprowadzane) jak i uzyskanie informacji, czy są możliwe zwolnienia, o którym mowa we wniosku ORD-IN. Co więcej, od jednostek takich jak Wnioskodawca (pracujących z ludzkim DNA) wymaga się spełniania wszystkich kryteriów jednostki medycznej, co w sposób istotny podnosi koszty jej funkcjonowania. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy zrobić wszystko by zwiększyć dostępność tych badań w ochronie zdrowia, tym bardziej, że podobne usługi i towary uzyskały już w latach wcześniejszych zwolnienia w jednostce, od której pozyskiwać będzie gotowe technologie, a której pozytywną interpretację wydał kilka lat wcześniej Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, przy ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

ZAPYTANIE NR 1.

Usługi, które w opinii Wnioskodawcy spełniają kryteria zwolnienia od podatku (art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług):

Genetyczne badanie ojcostwa;
Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej;
Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemiczne;
Analiza biochemiczna materiałów biologicznych;
Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych;
Identyfikacja genetyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot tych usług wyczerpuje znamiona ww. punktów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zarówno na poziomie definicji Diagnosty Laboratoryjnego(zawodu medycznego pracowników) jak i przedmiotu specjalizacji Laboratoryjnej Diagnostyki Genetycznej (dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia), która stanowi główny przedmiot działalności jednostki.

Ponadto, jednostka będzie spełniać kryterium działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, jak również podmiot wykonujący działalność w innych jednostkach medycznych (pobieranie materiału biologicznego – wymazów z jamy ustnej – na terenie tychże jednostek).

WYJAŚNIENIE:

Ad. a–d.

Usługa wykorzystywana w laboratoryjnej diagnostyce sądowej (będącej dziedziną mającą zastosowanie w ochronie zdrowia – zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia do ustawy o Diagnostyce Laboratoryjnej z 2001 r.), wykonywana na podstawie ludzkiego materiału biologicznego. Badania genetyczne w zakresie medycyny sądowej polegają na:

pobraniu/zabezpieczeniu materiału biologicznego od klienta/pacjenta;
izolacji DNA z komórek jądrzastych (zwykle podpóliczkowej części jamy ustnej);
wykonaniu amplifikacji fragmentów DNA metodą Łańcuchowej Reakcji Polimerazy (PCR),
wizualizacji namnożonego DNA przy użyciu kapilarnego sekwenatora;
analizie bioinformatycznej ora biostatystycznej wyników badań;
sporządzeniu ekspertyzy z badań.

Genetyczne badania kryminalistyczne polegają na wykonaniu szeregu analiz biochemiczno-genetycznych materiału biologicznego pobieranego zwykle z mikrośladów biologicznych w tym cebulek włosowych, widocznych suchych plam krwi, spermy lub innego zabrudzenia pochodzenia ludzkiego, zużyta chusteczka higieniczna, itp. Badania prowadzone są w oparciu o stosowane na całym świecie procedury i standardy badań pokrewieństwa, z uwzględnieniem zaleceń Komisji Genetyki Sądowej Polskiego Towarzystwa Medycyny Sądowej i Kryminologii.

Ad. e.

Usługa badania predyspozycji dziedzicznych do różnych chorób, która ma na celu profilaktykę medyczną (umożliwia wdrożenie prewencyjnego postępowania medycznego zmierzającego do obniżenia ryzyka wystąpienia choroby (profilaktyki). Przykładem może być badanie genu BRCA, którego mutacje mogą predysponować do raka piersi. Wczesne wykrycie mutacji predysponujących do tego nowotworu umożliwia podjęcie działań prewencyjnych, w tym chemoprewencji jak również profilaktyki związanej ze zmianą trybu życia, samokontrolą i diagnostyką umożliwiającą wczesne wykrycie zmian nowotworowych (na etapie całkowicie wyleczalnym).

Ad. f.

Usługi identyfikacji genetycznej wykorzystywane są w medycynie sądowej jak również mogą mieć zastosowanie w monitorowaniu choroby resztkowej i w monitorowaniu przyjmowania się przeszczepów, w tym szpiku kostnego. W badaniach tych, w krwi pacjenta obserwuje się wzrost ilości DNA dawcy (allele w układach STR).

Podstawowe Informacje o działalności firmy:

Celem strategicznym Wnioskodawcy jest stworzenie zaplecza technologiczno-naukowego, pozwalającego na opracowywanie użytecznych projekcji bioinformatycznych jak również tworzenie i wdrażanie nowych biotechnologii, ze szczególnym uwzględnieniem aplikacji wykorzystywanych w medycynie molekularnej i sądowej. Laboratorium zajmuje się poszukiwaniem zastosowań i wdrażaniem w biotechnologii i medycynie nowych odkryć naukowych, wynikających z badań podstawowych genomu, transkryptomu i proteomu.

Wykonywana działalność gospodarcza obejmuje kolejno wg kodów PKD: 72.11.Z, 20.12.Z, 20.13.Z, 20.14.Z, 47.99.Z. 72.19.Z, 85.59.B, 86.90.E, w tym, działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Wnioskodawca przystąpił również do procesu rejestracji w księdze rejestrowej w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535), rozdział 2, art. 43 informuje, że „zwalnia się od podatku: pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; pkt 19 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039)”. Ww. pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. definiuje osobę wykonującą zawód medyczny – jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zgodnie z powyższym, osobą wykonującą zawód medyczny jest diagnosta laboratoryjny (ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, z późn. zmianami oraz rozporządzeniami Ministra Zdrowia do ww. ustawy). Diagności laboratoryjni wydają wyniki badań. Jednocześnie, Laboratoryjna Genetyka Sądowa jest wymieniana w wykazie dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013 r). Program specjalizacji w tej dziedzinie obejmuje m.in. badania kryminalistyczne badania dla celów sądowych, genetyczne ustalanie ojcostwa (Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego). We wszystkich tych badaniach podstawowym materiałem jest ludzkie DNA, tkanki, płyny ustrojowe, wydzieliny lub wydaliny. Jednocześnie ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, w art. 2. informuje, że czynności diagnostyki laboratoryjnej obejmują: badania laboratoryjne, mające na celu określenie właściwości fizycznych, chemicznych i biologicznych oraz składu płynów ustrojowych, wydzielin, wydalin i tkanek pobranych dla celów profilaktycznych, diagnostycznych i leczniczych lub sanitarno-epidemiologicznych.

Usługi, które w opinii Wnioskodawcy spełniają kryteria zwolnienia od podatku (zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług):

Genetyczne badanie ojcostwa;
Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej;
Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej;
Analiza biochemiczna materiałów biologicznych;
Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych;
Identyfikacja genetyczna.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zakłada, że dostawa towarów i świadczenie usług, będących przedmiotem niniejszej prośby o interpretację, jest ściśle powiązana z usługami, o których mowa w pkt 18 i 19 art. 43, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535). Przedmiot tych usług wyczerpuje znamiona ww. punktów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zarówno na poziomie definicji Diagnosty Laboratoryjnego (zawodu medycznego), jak i przedmiotu specjalizacji Laboratoryjnej Diagnostyki Genetycznej (dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

–w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99. Ze zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy mogą korzystać usługi opieki medycznej i czynności ściśle z nimi związane świadczone przez odpowiednie podmioty uznane przez państwa członkowskie. Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności ściśle związane z opieką medyczną, wykonywane przez podmiot inny niż wykonujący usługę podstawową mogą również korzystać ze zwolnienia, jeśli posiadają taki sam status jak podmiot wykonujący usługę podstawową.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z przytoczonych powyższej orzeczeń wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Należy wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

W wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Dla rozstrzygnięcia czy konkretna usługa medyczna korzysta ze zwolnienia, decydujące znaczenie ma cel na jaki jest ona świadczona. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

Usługa jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy jest rzeczywiście świadczona jako usługa pomocnicza względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazanych w punktach a–f.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca podał, że będzie wykonywała poniższe usługi wymienione w pkt a–f:

Genetyczne badanie ojcostwa;
Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej;
Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej;
Analiza biochemiczna materiałów biologicznych;
Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych;
Identyfikacja genetyczna.

Wnioskodawca wskazał, że usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych służą profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Testy identyfikacji genetycznej mogą służyć także do monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego, tj. oceny przyrostu ilości komórek dawcy (jego profilu DNA), co umożliwia dobranie właściwego postępowania terapeutycznego i poprawę zdrowia pacjenta.

Wnioskodawca wyjaśnił, że badania wymienione w pozycji a, b, c, d oraz f poz. 68 wniosku ORD-IN, prowadzone są bezpośrednio na materiale biologicznym badanych, zgodnie z procedurami stosowanymi w medycynie sądowej, a ich wyniki mają swoje bezpośrednie konsekwencje w zachowaniu i/lub przywracaniu zdrowia psychicznego, którego zaburzenie prowadzi często do chorób psychosomatycznych, szeroko opisywanych w literaturze naukowej. Badania, o których mowa powyżej, prowadzone będą w ramach wydzielonej jednostki lokalnej: Laboratoryjna Genetyka Sądowa, która stanowi jednocześnie dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, określonej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, ze zm.), o przewidzianym kodzie specjalności komórki organizacyjnej (VIII kod resortowy): 7100 Pracownia diagnostyki laboratoryjnej (laboratorium). Profilaktyczne badania wymienione w pozycji e, jak również d, poz. 68 wniosku ORD-IN, będą prowadzone na podstawie ludzkiego materiału biologicznego pacjentów, celem zachowania i/lub ratowania zdrowia (fizycznego), np. przez badanie predyspozycji do chorób nowotworowych. Zgodnie z procedurami postępowania laboratoryjnego, pacjenci z zdiagnozowaną predyspozycją będą kierowani do poradni genetycznej, celem ustalenia dalszego postępowania obniżającego ryzyko zachorowania na określoną jednostkę chorobową. Badania będą wykonywane przez uprawniony i kompetentny personel (zgodnie z przepisami prawa) w komórkach rutynowej Diagnostyki Laboratoryjnej.

We wniosku wskazano, że genetyczne badania kryminalistyczne polegają na wykonaniu szeregu analiz biochemiczno-genetycznych materiału biologicznego pobieranego zwykle z mikrośladów biologicznych w tym cebulek włosowych, widocznych suchych plam krwi, spermy lub innego zabrudzenia pochodzenia ludzkiego, zużyta chusteczka higieniczna, itp. Badania prowadzone są w oparciu o stosowane na całym świecie procedury i standardy badań pokrewieństwa, z uwzględnieniem zaleceń Komisji Genetyki Sądowej Polskiego Towarzystwa Medycyny Sądowej i Kryminologii. Ponadto Wnioskodawca podał (ad. e), że usługa badania predyspozycji dziedzicznych do różnych chorób, która ma na celu profilaktykę medyczną (umożliwia wdrożenie prewencyjnego postępowania medycznego zmierzającego do obniżenia ryzyka wystąpienia choroby (profilaktyki). Przykładem może być badanie genu BRCA, którego mutacje mogą predysponować do raka piersi. Wczesne wykrycie mutacji predysponujących do tego nowotworu umożliwia podjęcie działań prewencyjnych, w tym chemoprewencji jak również profilaktyki związanej ze zmianą trybu życia, samokontrolą i diagnostyką umożliwiającą wczesne wykrycie zmian nowotworowych (na etapie całkowicie wyleczalnym). Usługi identyfikacji genetycznej (ad. f) wykorzystywane są w medycynie sądowej jak również mogą mieć zastosowanie w monitorowaniu choroby resztkowej i w monitorowaniu przyjmowania się przeszczepów, w tym szpiku kostnego. W badaniach tych, w krwi pacjenta obserwuje się wzrost ilości DNA dawcy (allele w układach STR).

Wyjaśnić należy, że medycyna sądowa, na którą w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje Wnioskodawca podając, że badania wymienione w pozycji a, b, c, d oraz f prowadzone są bezpośrednio na materiale biologicznym badanych, jak wynika z rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. poz. 631), obok higieny, epidemiologii, prawa medycznego i zdrowia publicznego zaliczane do prawnych i organizacyjnych aspektów medycyny, nie zmienia to jednak faktu, że jak wskazano powyżej ze zwolnienia od podatku korzysta opieka medyczna skierowana na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmująca czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Z przytoczonej powyżej argumentacji w tym wyroków TSUE, to cel w jakim wykonane zostaje badanie na kluczowe znaczenia dla stwierdzenia, czy usługa podlega zwolnieniu od podatku. Jeżeli natomiast podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku.

Konfrontując zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego z powołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, należy uznać, że Wnioskodawca będzie spełniał przesłankę podmiotową – wskazał, że złożył wniosek o wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Jeżeli natomiast chodzi o przesłankę przedmiotową to jak już wyjaśniono w sytuacji gdy podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku niektórych wskazanych w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. w przypadku usług w zakresie wskazanych przez Wnioskodawcę badań wymienionych w pozycji a, b, c, d oraz f, prowadzonych bezpośrednio na materiale biologicznym badanych, zgodnie z procedurami stosowanymi w medycynie sądowej. Genetyczne badania kryminalistyczne polegają na wykonaniu szeregu analiz biochemiczno-genetycznych materiału biologicznego pobieranego zwykle z mikrośladów biologicznych w tym cebulek włosowych, widocznych suchych plam krwi, spermy lub innego zabrudzenia pochodzenia ludzkiego, zużyta chusteczka higieniczna, itp.

Opis tych czynności wskazuje na to, że są to czynności niezwiązane z konkretnym pacjentem, a ich głównym celem nie jest zapewnienie ochrony zdrowia. Efektem tej kategorii usług wskazanych z zdarzeniu przyszłym jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badań w ww. zakresie, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby której materiał biologiczny jest badany przez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Taka usługi nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem doszukać się bezpośredniego związku tych działań z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia konkretnego pacjenta. Nie są to również działania o charakterze profilaktycznym, ich celem nie jest bowiem leczenie i zapobieganie chorobom konkretnych pacjentów.

Wyżej wymienionych czynności nie można zaliczyć również do działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, nie są one bowiem wykonywane jako usługi pomocnicze do opieki medycznej, stanowiące etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Przedmiotowych usług nie należy bowiem traktować jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” zwane ogólnie „świadczeniami zdrowotnymi” – o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wszystkie powyższe usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione świadczenia.

Tylko część usług wskazanych w zdarzeniu przyszłym, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, korzystała będzie ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Będą to wskazane przez Wnioskodawcę usługi związane z laboratoryjną diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych, które służą profilaktyce, w a konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Wnioskodawca wskazał na profilaktyczne badania wymienione w pozycji e, jak również d, które będą prowadzone na podstawie ludzkiego materiału biologicznego pacjentów, celem zachowania i/lub ratowania zdrowia (fizycznego), np. przez badanie predyspozycji do chorób nowotworowych. Zgodnie z procedurami postępowania laboratoryjnego, pacjenci z zdiagnozowaną predyspozycją będą kierowani do poradni genetycznej, celem ustalenia dalszego postępowania obniżającego ryzyko zachorowania na określoną jednostkę chorobową. Badania będą wykonywane przez uprawniony i kompetentny personel (zgodnie z przepisami prawa) w komórkach rutynowej Diagnostyki Laboratoryjnej.

W związku z powyższym usługi te wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przez zatrudnionych przez niego pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania. Zatem gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej przedstawione zdarzenie przyszłe zostanie określone odmienne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ wydający interpretację nie jest również uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe, bowiem nie wszystkie opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem (pytanie pierwsze) wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin