2014.11.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-748/14-2/AS
z 3 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu składników majątku (o wartości do 3500 zł) przekazanych w formie darowizny, których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1, jako koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu składników majątku (o wartości do 3500 zł) przekazanych w formie darowizny, których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1, jako koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – A. nabywa składniki majątku (zwane dalej: „składnikami”, jak również: „rzeczami”) o wartości nie wyższej niż 3500 zł, w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Niektóre z tych składników, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz przyjętą Polityką Rachunkowości, nie są zaliczane do środków trwałych, bądź też stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji z uwagi na ich niską wartość początkową (art. 16d ust. 1). W związku z tym w kosztach uzyskania przychodu rozpoznawane są bezpośrednio (jednorazowo), a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatek na zakup tych składników spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1, został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Obecnie Wnioskodawca przekazuje, bądź też w przyszłości zamierza przekazać, niektóre z tych składników jako darowiznę. Darowizna może mieć miejsce zarówno w roku, w którym zostały składniki te zostały zakupione, bądź po kilku latach od zakupu. Składniki przed dokonaniem ich przekazania w formie darowizny, faktycznie są lub były wykorzystywane w prowadzonej działalności, a więc w celu, w jakim zostały zakupione.

Darowizna nie jest dokonywana w podatkowej grupie kapitałowej, jak również obdarowanym nie jest Organizacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie, w formie darowizny, wskazanych w stanie faktycznym składników majątku (o wartości do 3500 zł), których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1 jako koszt uzyskania przychodu, implikuje obowiązek wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Organizacji, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na działalność charytatywną prowadzoną przez te organizacje.

Wnioskodawca nabywając składniki majątku, dokonuje tego zakupu w celu wykorzystania w prowadzonej działalności, a nie w celu dokonania ich przekazania w formie darowizny. Tym samym, w momencie nabycia składnika majątku, o którym mowa w stanie faktycznym i dokonywania kwalifikacji podatkowej tego zdarzenia, Wnioskodawca miał prawo do ujęcia wydatków na jego zakup w kosztach uzyskania przychodów. Na taką kwalifikację podatkową nie wpływa fakt, przekazania składników w formie darowizny, po dacie zakupu. Przed przekazaniem składnika majątku w formie darowizny, był on bowiem faktycznie wykorzystywany w prowadzonej działalności, tj. używany w celach, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku darowizną takiego składnika majątku. Przekazanie darowizny nie spowoduje również uznania wartości tego składnika, jako kosztu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu w bieżących rozliczeniach podatkowych tj. w momencie przekazania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy mamy do czynienia ze składnikami niebędącymi środkami trwałymi, bądź też z środkami trwałymi niepodlegającymi amortyzacji z uwagi na ich niską wartość (3500 zł), niewątpliwie brak jest przesłanek do dokonywania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich późniejsze przekazanie w formie darowizny.

Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu podatkowego i określenie momentu, w którym taki wydatek może być uznany za koszt podatkowy, wynika wprost z treści przepisów ustawy o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 tej ustawy. Późniejsze przekazanie w formie darowizny nie powinno mieć więc wpływu na decyzję o kwalifikacji wydatku na jego nabycie, jako kosztu uzyskania przychodów, podjętą w okresie wcześniejszym. Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest bowiem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, istnienie związku między poniesionym wydatkiem a potencjalnym przychodem oraz brak wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje, że „(...) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (…) podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji o dokonaniu darowizny rzeczy, zakupionej wcześniej w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności i faktycznie wykorzystywanej w tym celu, nie powoduje poniesienia kolejnego wydatku na jej zakup. Oznacza to, że bez względu na to, czy w przyszłości zostanie dokonana darowizna tych rzeczy, to koszt związany z ich zakupem został poniesiony w celu gospodarczym, związanym z uzyskiwaniem przychodów. Składniki te są bowiem niezbędne w prowadzonej działalności i ich zakup jest tylko i wyłącznie z tym związany. Tym samym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości przekazywanej rzeczy, jeżeli wcześniej została ona ujęta w kosztach podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, mogłyby podlegać co najwyżej koszty transportu, czy montażu rzeczy podlegających darowiźnie.

Inna sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby wydatek został poniesiony na zakup rzeczy, jedynie z uwagi na podjęcie decyzji o dokonaniu darowizny.

Nie ulega wówczas wątpliwości, iż wydatek taki zostałby uznany za koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodu.

Poniesienie wydatku, z uwagi na konieczność wykorzystania w prowadzonej działalności, a następnie dokonanie darowizny, nie powoduje natomiast wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup rzeczy. Wskazanie w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie dotyczy bowiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały uprzednio rozpoznane w kosztach podatkowych, bowiem spełniały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na analogiczną sytuację, która dotyczy darowizny środków trwałych podlegających amortyzacji.

W przypadku darowizny tego rodzaju składników majątku, do kosztów uzyskania przychodu, nie zostaje zaliczona jedynie nieumorzona część odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne za okres, w którym środek trwały był faktycznie użytkowany w prowadzonej działalności nie podlegają korekcie (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). W przypadku darowizny całkowicie zamortyzowanego środka trwałego nie wystąpią natomiast żadne negatywne konsekwencje.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca2011r znak: ITPB3/423-680/10/MK: „Reasumując, jeżeli darowizna rzeczowa przekazana na rzecz stowarzyszenia będzie spełniać wszystkie ww. przesłanki, w tym samo przekazanie będzie miało charakter świadczenia nieekwiwalentnego i zostanie prawidłowo udokumentowane, będzie podlegała odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem do wysokości kwoty stanowiącej maksymalnie 10% dochodu darczyńcy. Spółka zaś nie będzie miała obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne uznane wcześniej za koszty uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze założenie ustawodawcy dotyczące możliwości ujęcia bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów składników majątku niezaliczanych do środków trwałych (np. z uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż rok oraz wartość równą bądź niższą niż 3500 zł) oraz środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż przekazanie w darowiźnie takich rzeczy nie rodzi negatywnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że dokonanie darowizny składników po uprzednim ich wykorzystaniu składników, w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie spowoduje zarówno konieczności wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów, jak i wyłączenia tej wartości z kosztów podatkowych w bieżących rozliczeniach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu składników majątku (o wartości do 3500 zł) przekazanych w formie darowizny, których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1, jako koszt uzyskania przychodu, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Organizacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca nabywa składniki majątku (zwane dalej: „składnikami”, jak również: „rzeczami”) o wartości nie wyższej niż 3500 zł, w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Niektóre z tych składników, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz przyjętą Polityką Rachunkowości, nie są zaliczane do środków trwałych, bądź też stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji z uwagi na ich niską wartość początkową (art. 16d ust. 1). W związku z tym w kosztach uzyskania przychodu rozpoznawane są bezpośrednio (jednorazowo), a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatek na zakup tych składników spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1, został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Jak podkreślił Wnioskodawca, darowizna nie jest dokonywana w podatkowej grupie kapitałowej, jak również obdarowanym nie jest Organizacja.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że dokonanie darowizny to dla darczyńcy wydatek, który jest ponoszony kosztem jego majątku.

Jak wykazano powyżej, z samego charakteru umowy darowizny wynika, że wydatek ponoszony przez darczyńcę tytułem wykonania umowy darowizny, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Umowa darowizny jest bowiem umową bezpłatną, wskutek której darczyńca nie oczekuje niczego w zamian.

Na gruncie podatkowym kosztami podatkowymi, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatek na darowiznę nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Darczyńca dokonując wydatków, nie oczekuje bowiem niczego w zamian, nie zakłada osiągnięcia przychodów. Z samej zatem istoty darowizny wynika, że wydatek poniesiony na jej wykonanie, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Pomiędzy wydatkiem poczynionym tytułem darowizny a potencjalnymi przychodami nie istnieje i nie może istnieć żaden związek przyczynowy, który mógłby uzasadniać zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych.

Wydatek poniesiony w wykonywaniu darowizny nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów także na mocy wyraźnego postanowienia ustawowego.

Otóż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Organizacji.

W oparciu o powyższe należy zatem stwierdzić, że darowizna niektórych ze składników majątku o wartości nie wyższej niż 3500 zł, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, bądź też stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji z uwagi na ich niską wartość początkową – których koszt nabycia został wcześniej ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1, jako koszt uzyskania przychodu – nie powoduje negatywnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że – jak wskazał Wnioskodawca – darowane składniki majątku są lub były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności – a więc w celu, w jakim zostały zakupione – podatnik ma prawo wydatki na ich nabycie pozostawić w kosztach uzyskania przychodów.

Oznacza to, że dokonanie darowizny ww. składników majątku – po uprzednim wykorzystaniu tych składników w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w prowadzonej działalności gospodarczej – nie spowoduje konieczności wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Późniejsze przekazanie składników majątku w formie darowizny nie wywiera bowiem wpływu na decyzję o kwalifikacji wydatku na jego nabycie jako kosztu uzyskania przychodów, podjętą w okresie wcześniejszym.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie w formie darowizny wskazanych w stanie faktycznym składników majątku (o wartości do 3500 zł), których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1 jako koszt uzyskania przychodu, nie implikuje obowiązku wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu składników majątku (o wartości do 3500 zł) przekazanych w formie darowizny, których koszt nabycia został ujęty, zgodnie z art. 15 ust. 1, jako koszt uzyskania przychodu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin