PT8.8101.283.2015/PSG

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.283.2015/PSG z 22 maja 2015 r.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-842/11-8/SJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach w przypadku udokumentowania dostawy wyrobu medycznego oraz części zamiennych przy pomocy jednej faktury, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia 16 maja 2011 r., złożony przez Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach w przypadku udokumentowania dostawy wyrobu medycznego oraz części zamiennych przy pomocy jednej faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca specjalizuje się w wytwarzaniu i dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań w zakresie opieki nad osobami o ograniczonej sprawności ruchowej i stanach z tym związanych. W ramach powyższego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy są czynności z zakresu dostawy sprzętu oraz urządzeń medycznych i kompletnych systemów w następujących działach:

• Łóżka szpitalne,
• Podnoszenie i przemieszczanie pacjenta,
• Materace przeciwodleżynowe,
• Zapobieganie DVT (zakrzepicy żył głębokich),
• Leczenie ran,
• Dezynfekcja,
• Diagnostyka,

zwane dalej „Wyrobami medycznymi”. Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży części zamiennych do Wyrobów medycznych, zwane dalej „Częściami zamiennymi”, jak również całego szeregu produktów, które są akcesoryjne wobec Wyrobów medycznych i służą poprawie ich technicznych możliwości oraz funkcjonalności, zwane dalej „Wyposażeniem dodatkowym”.

Wnioskodawca prowadząc wyżej opisaną działalność gospodarczą dokonuje sprzedaży kontrahentom Wyrobów medycznych wraz z Częściami zamiennymi oraz Wyposażeniem dodatkowym. Wyroby medyczne sprzedawane przez Wnioskodawcę to zarejestrowane wyroby medyczne, które zostały zakwalifikowane do I i IIa klasy zgodnie z obowiązującym na dzień wprowadzenia do obrotu rozporządzeniem ministra zdrowia. Wyroby są wprowadzane do obrotu w Polsce bądź w oparciu o wpis do Rejestru Wyrobów Medycznych w Polsce, bądź na podstawie rejestracji Wyrobów medycznych dokonanej w jednym z państw członkowskich UE przez ich producenta. Wnioskodawca dokonuje dostawy Wyrobów medycznych stosując, na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy VAT w zw. z art. 146a Ustawy VAT oraz Załącznika nr 3 do Ustawy VAT stawkę 8%. Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w zakresie opodatkowania dostawy wyżej opisanego Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych.

Sprzedaż Wyposażenia dodatkowego obejmuje m.in.:

1. Wyposażenie dodatkowe (np.: pokrowce na materace, wysięgnik do łóżka, ładowarki, baterie), które może być wykorzystywane wyłącznie z Wyrobem medycznym dostarczanym przez Wnioskodawcę.
2. Wyposażenie dodatkowe (koszyki, stojaki, słuchawki prysznicowe), które może być wykorzystywane w Wyrobach medycznych dostarczanych przez Wnioskodawcę, ale także potencjalnie z różnymi innymi towarami, przy czym Wnioskodawca sprzedaje takie Wyposażenie dodatkowe jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego.
   
   

Sprzedaż Części zamiennych obejmuje m.in.:

1. Części zamienne do Wyrobów medycznych dostarczanych przez Wnioskodawcę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować jedynie w Wyrobie medycznym.
2. Części zamienne do Wyrobów medycznych dostarczanych przez Wnioskodawcę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować potencjalnie także w innych towarach niż Wyroby medyczne, przy czym Wnioskodawca sprzedaje takie Części zamienne jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego.
   
   

Zarówno bez Części zamiennych, jak i Wyposażenia dodatkowego oferowane przez Wnioskodawcę Wyroby medyczne nie spełniają swojej roli jaką jest wspomaganie procesu leczenia, bądź też funkcjonalność Wyrobów medycznych będzie ograniczona. Wyposażenie dodatkowe wymieniane jest często niezależnie od Wyrobu medycznego w specyfikacji na zapytaniu ofertowym lub w specyfikacji przetargowej. Części zamienne sprzedawane są w szczególności w razie konieczności zastąpienia zużytej lub zepsutej części Wyrobu medycznego nową, bez której dalsze użytkowanie Wyrobu medycznego byłoby niemożliwe.

Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę przeznaczone są do stosowania w szpitalach, domach opieki długoterminowej i prywatnych domach dla osób o ograniczonej mobilności ruchowej. Sprzedaż Części zamiennych i Wyposażenia dodatkowego odbywa się na rzecz użytkowników Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę lub firm serwisujących Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę.

Dostawa Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych może następować w ramach jednej kompleksowej dostawy razem z Wyrobem medycznym (wówczas dostawa jest dokumentowana jedną fakturą, gdzie na fakturze sprzedaży poza Wyrobem medycznym wyszczególniane są Części zamienne, bądź Wyposażenie dodatkowe), bądź też dostawa Wyposażenia dodatkowego lub Części zamiennych może być dokumentowana odrębną fakturą. Ostatnia sytuacja występuje najczęściej, gdy u nabywcy Wyrobu medycznego, po upływie pewnego czasu od zakupu Wyrobu medycznego, powstaje konieczność nabycia dodatkowo Części zamiennych (np. w przypadku uszkodzenia określonych elementów Wyrobu medycznego), czy też Wyposażenia dodatkowego (w celu podniesienia funkcjonalności Wyrobu medycznego lub też zastąpienia zużytego wyposażenia).

Niniejszy wniosek dotyczy dostaw towarów dokonanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa Części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych oraz w innych towarach, jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a Ustawy VAT, preferencyjną stawką 8%, w przypadku udokumentowania dostawy Wyrobu medycznego oraz Części zamiennych przy pomocy jednej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa Części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych oraz w innych towarach, jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a Ustawy VAT, preferencyjną stawką 8%, w przypadku udokumentowania dostawy Wyrobu medycznego oraz Części zamiennych przy pomocy jednej faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. W pozycjach 79-109 zostały wymienione towary związane z ochroną zdrowia. Wśród nich w pozycji 105 wskazano, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Ponadto, zgodnie z § 45 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) – dalej: Rozporządzenie VAT – stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT obniża się do wysokości 8% w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych (ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – Dz. u. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 – dalej: Ustawa o wyrobach medycznych), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych – innych niż wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy VAT. Jednocześnie zgodnie z § 46 Rozporządzenia VAT, stawka 8% może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. (tj. przed wydaniem Rozporządzenia VAT).

Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy w powyższym stanie faktycznym, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki 8%, kluczowe jest uznanie towaru za wyrób medyczny w rozumieniu obowiązujących przepisów, w szczególności Ustawy o wyrobach medycznych.

W świetle art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medycznie do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Poszczególne ww. pojęcia zostały zdefiniowane w art. 2 Ustawy o wyrobach medycznych. Przykładowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38) Ustawy o wyrobach medycznych, wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Pomimo, że Części zamienne mogą potencjalnie zostać użyte przy innych towarach niż wyroby medyczne – opisywane Części zamienne są sprzedawane jako przeznaczone do wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę i jako takie spełniają ustawowe kryteria wyposażenia wyrobu medycznego zgodnie z Ustawą o wyrobach medycznych. Wnioskodawca podkreśla, że ogół okoliczności towarzyszących dostawie Części zamiennych przekonuje, że te Części zamienne są stosowane jedynie w wyrobach medycznych. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że Części zamienne dostarczane są użytkownikom Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę (np.: szpitale, domy opieki długoterminowej) w celu zastąpienia zużytej części stanowiącej integralny element Wyrobu medycznego i przywrócenia Wyrobu medycznego do stanu umożliwiającego jego dalsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Należy podkreślić, że w opisywanym przypadku mamy do czynienia z dostawą złożoną. Części zamienne stanowią jedynie elementy pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest dostawa Wyrobu Medycznego. Celem nabywcy nie jest zakup Części zamiennych jako takich, ale przede wszystkim Wyrobu medycznego. W związku z powyższym całość świadczenia złożonego powinna być opodatkowana, tak jak świadczenie zasadnicze.

Ponadto, należy wskazać, że w przepisach prawnych z zakresu Ustawy VAT brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów Ustawy VAT. Podział jednorodnego świadczenia dla celów VAT byłby podziałem sztucznym – raczej należy przyjąć, że konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Powinno się więc przyjąć, że świadczenie główne niejako nadaje charakter świadczeniom dodatkowym, które służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia wiodącego. Niewątpliwie, za takie świadczenia ulepszające, należy uznać dostawę Części zamiennych razem z Wyrobami medycznymi. Stanowisko powyższe zostało wyrażone i potwierdzone na gruncie piśmiennictwa podatkowego (por. J. Jędrszczyk, E. Lis, Świadczenia złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy, Nr 6/2006, s. 9). Ponadto pogląd o konieczności jednolitego opodatkowania kompleksowej dostawy, która stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym został wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) – por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzinkeringen BV, OV Bank NV v. Staatsecretaris van Financien, sygn. C-41/04, Wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 66/01, Wyrok NSA z dnia 27 maja 2010, I FSK 937/09. Wreszcie należy podnieść, że interpretując powyższą kwestię, WSA w Warszawie bezpośrednio odniósł się do kwestii wyrobów medycznych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. III Sa/Wa 2247/09).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. IPPP1-443-615/09-2/PR,
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-640/09-3/KG,
3. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. ZP/443-8/07.v

W dniu 23 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-842/11-8/SJ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy;
• art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679)

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy Części zamienne do Wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to ich dostawa może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, Części zamienne do Wyrobów medycznych stanowią element, którym w Wyrobie medycznym zastępuje się element zużyty lub zepsuty. Z uwagi na powyższe Części zamienne należy traktować jako integralny element Wyrobu medycznego bez którego korzystanie z Wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem byłoby niemożliwe. Sprzedaż przez Wnioskodawcę Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych do Wyrobu medycznego dokonywana jest jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego i odbywa się na rzecz użytkowników Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę lub na rzecz firm serwisujących Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę. Pomimo, że Części zamienne mogą potencjalnie zostać użyte przy innych towarach niż wyroby medyczne – opisywane Części zamienne są sprzedawane jako przeznaczone do wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę i jako takie spełniają ustawowe kryteria wyposażenia wyrobu medycznego zgodnie z Ustawą o wyrobach medycznych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ogół okoliczności towarzyszących dostawie Części zamiennych przekonuje, że te Części zamienne są stosowane jedynie w wyrobach medycznych. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że Części zamienne dostarczane są użytkownikom Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę (np.: szpitale, domy opieki długoterminowej) w celu zastąpienia zużytej części stanowiącej integralny element Wyrobu medycznego i przywrócenia Wyrobu medycznego do stanu umożliwiającego jego dalsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Z uwagi na powyższe dla ustalenia prawidłowej stawki podatku dla dostawy Części zamiennych nie jest istotny fakt, czy dostawa ta jest dokumentowana jedną fakturą, czy też przy pomocy odrębnych faktur, bowiem obniżona do wysokości 8% stawka podatku VAT uzależniona jest od tego, czy zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT, będące przedmiotem wniosku towary, tj. Części zamienne do Wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych – niezależnie, czy dostawa Części zamiennych jest przedmiotem jednej kompleksowej dostawy wraz z Wyrobem medycznym, czy też jest przedmiotem odrębnych dostaw.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż dostawa Części zamiennych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w Wyrobach medycznych oraz w innych towarach, w przypadku dokumentowania dostawy Wyrobu medycznego oraz Części zamiennych przy pomocy jednej faktury, w sytuacji, gdy spełniają one szeroko pojętą definicję wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-842/11-8/SJ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stosownie do § 45 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma również zastosowanie dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Na podstawie § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. W ww. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 i § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., 8% stawka podatku VAT mogła być stosowana dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Zatem to podatnikom pozostawiono możliwość wyboru, czy czynności wymienione w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego” należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje na rzecz Kontrahentów sprzedaży Wyrobów medycznych, jak również Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych do Wyrobów medycznych. Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedawane Wyroby medyczne są zarejestrowanymi wyrobami medycznymi, przeznaczonymi do stosowania w szpitalach, domach opieki długoterminowej i prywatnych domach dla osób o ograniczonej mobilności ruchowej. Natomiast sprzedaż Części zamiennych i Wyposażenia dodatkowego odbywa się na rzecz użytkowników Wyrobów medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę lub firm serwisujących Wyroby medyczne oferowane przez Wnioskodawcę. Sprzedaż Części zamiennych obejmuje m.in.:

1. części zamienne do Wyrobów medycznych dostarczanych przez Wnioskodawcę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować jedynie w Wyrobie medycznym,
2. części zamienne do Wyrobów medycznych dostarczanych przez Wnioskodawcę, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować potencjalnie także w innych towarach niż Wyroby medyczne, przy czym Wnioskodawca sprzedaje takie Części zamienne jako uzupełnienie dokonanej sprzedaży Wyrobu medycznego.
   
   

Jak wskazał Wnioskodawca, Wyposażenie dodatkowe służy poprawie technicznych możliwości oraz funkcjonalności Wyrobów medycznych. Zarówno bez Części zamiennych, jak i Wyposażenia dodatkowego oferowane przez Wnioskodawcę Wyroby medyczne nie spełniają swojej roli jaką jest wspomaganie procesu leczenia, bądź też funkcjonalność Wyrobów medycznych będzie ograniczona. Wyposażenie dodatkowe wymieniane jest często niezależnie od Wyrobu medycznego, natomiast Części zamienne sprzedawane są w szczególności w razie konieczności zastąpienia zużytej lub zepsutej części Wyrobu medycznego nową, bez której dalsze używanie Wyrobu medycznego byłoby niemożliwe. Dostawa Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych może następować w ramach jednej kompleksowej dostawy razem z Wyrobem medycznym – co dokumentowane jest jedną fakturą, na której poza Wyrobem medycznym wyszczególnione są Części zamienne, bądź Wyposażenie dodatkowe. Dostawa Wyposażenia dodatkowego oraz Części zamiennych może być również dokumentowana odrębną fakturą – np. w przypadku, gdy u nabywcy Wyrobu medycznego powstaje konieczność nabycia dodatkowo Części zamiennych w przypadku uszkodzenia określonych elementów Wyrobu medycznego, czy też Wyposażenia dodatkowego w celu podniesienia funkcjonalności Wyrobu medycznego lub też zastąpienia zużytego wyposażenia.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz podany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż części zamienne do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Żaden z przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi, iż części zamienne do wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej – żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych.

Wskazać również należy, iż części zamienne nie spełniają cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne do wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia „część zamienna” i porównać ją z definicją pojęcia „wyposażenie”. Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „część zamienna (zapasowa)” oznacza „element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty”. Natomiast definicja pojęcia „wyposażenie” brzmi: „1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego”. Zatem definicja pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia „wyposażenie”, pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne – w przypadku konieczności ich użycia – są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem „z wyrobem”, jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem „z wyrobem”. Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” nie należy rozciągać na części zamienne do wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne do wyrobów medycznych stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dana transakcja dotyczy jedynie części zamiennych (elementów składowych) wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy jego wyposażenia.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż daną część zamienną można zamontować również w innych niż wyroby medyczne towarach. Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych nie jest również istotny fakt, czy dostawa ta jest dokumentowana jedną fakturą, czy też przy pomocy odrębnych faktur, bowiem uprawnienie do zastosowania stawki preferencyjnej musi wynikać z przepisów, a przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT nie stoją na przeszkodzie, aby na jednej fakturze wykazać sprzedaż kilku różnych towarów, z których każdy jest opodatkowany z zastosowaniem właściwej dla niego stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej kompleksowego charakteru opisanej dostawy jako świadczenia złożonego wskazać należy, iż jest ona nieprawidłowa. Wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Analiza wyżej przywołanych wyroków Trybunału prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno dostawa wyrobu medycznego, jak i dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych dokonywane zostały jednocześnie oraz udokumentowano je jedną fakturą VAT. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wykazał, że dostawa wyrobu medycznego i dostawa części zamiennej do wyrobu medycznego są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można uznać za integralną i nierozerwalną część dostawy wyrobu medycznego dostawy innego towaru jakim jest część zamienna do wyrobu medycznego – są to czynności, które równie dobrze mogą zostać wykonane oddzielnie. Co więcej – dana część zamienna może zostać zamontowana w innym wyrobie medycznym, kupionym od innego dostawcy lub nawet kupionym od Wnioskodawcy lecz w ramach innej dostawy, a także w innym towarze.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, które ze względu na ich specyfikację techniczną i funkcjonalność można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach w przypadku udokumentowania dostawy wyrobu medycznego oraz części zamiennych przy pomocy jednej faktury należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-842/11-8/SJ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej udzielono odpowiedzi na pytanie nr 7, dotyczące stawki podatku dla dostawy części zamiennych, które można zamontować w wyrobach medycznych oraz w innych towarach w przypadku udokumentowania dostawy wyrobu medycznego oraz części zamiennych przy pomocy jednej faktury. Odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku została udzielona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.