Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/4511-424/15/JS
z 28 maja 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W 2013 r. Wnioskodawca wykonywał na rzecz spółki X usługi koparką, ładowarką oraz świadczył usługi transportowe. Za wykonane usługi wystawił faktury VAT, które ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 r., jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Zostały zgłoszone sędziemu w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki X, obejmującą likwidację majątku upadłego i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, 3 października 2013 r. za pośrednictwem pełnomocnika, Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność względem upadłego wynikającą z niezapłaconych przez dłużnika faktur, w łącznej kwocie 431.988,01 zł, na którą składały się: należność główna w wysokości 424.845, 67 zł brutto oraz 7.142,34 zł naliczonych odsetek od należności głównej (na nie dłużej niż rok przed ogłoszeniem upadłości). W 2013 i 2014 r. Wnioskodawca nie utworzył odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność w kwocie netto 345.402,98 zł, z uwagi na brak pewności, czy może tego dokonać prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanej sytuacji, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będę mógł w ciężar kosztów roku 2015 zaliczyć odpis aktualizacyjny, którego dokonam w 2015 r. od nieściągalnej wierzytelności w kwocie 345.402,98 zł, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości) od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.
W myśl tego przepisu, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust.1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub został ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (...).
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe będzie tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
- wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
- wierzytelność nie jest przedawniona,
- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.
W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że skoro spełnione zostaną podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.
Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie
przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy, w późniejszym terminie (jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności), pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy, rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w którym odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.
W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2015 r., to będzie mógł w tym roku zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.
Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizujących regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników), lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości), który po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wymienione przepisy będą miały więc zastosowanie również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:
- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r., Znak: ITPB1/415-1299/13/MW oraz z 21 marca 2013r., Znak: ITPB1/415-26/13/WM,
- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1612/12/AB.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.
Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330),
- zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
- dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.
Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.
Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:
- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.
Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.
Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.
Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:
- musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca wykonywał na rzecz spółki X usługi koparką, ładowarką oraz świadczył usługi transportowe. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które w 2013 r. były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny do opodatkowania. Wierzytelności te nie są przedawnione, w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności i zostały zgłoszone sędziemu w postepowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki X, obejmującą likwidację majątku upadłego i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza. W związku z powyższym, 3 października 2013 r. za pośrednictwem pełnomocnika, Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność względem upadłego wynikającą z niezapłaconych przez dłużnika faktur, w łącznej kwocie 431.988,01 zł, na którą składały się: należność główna w wysokości 424.845,67 zł brutto oraz 7.142,34 zł naliczonych odsetek od należności głównej (na nie dłużej niż rok przed ogłoszeniem upadłości).
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2015 r., to będzie mógł zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.
Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została ogłoszona upadłość obejmująca likwidacje majątku dłużnika. Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany zostanie w 2015 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2015 r.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych w 2015 r., należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.