Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/4511-351/15/JG
z 15 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2015 r. (data otrzymania 16 marca 2015 r.), uzupełnionym 21 i 28 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz związanych z tym obowiązków płatnika co do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie płatnika co do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 15 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-282/15/MO, IBPBII/2/4511-154/15/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 i 28 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane 19 grudnia 2014 r.). Udziałowcami przekształconej spółki z o.o. były osoby fizyczne oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Spółka komandytowa jest następcą prawnym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedniczka prawna Wnioskodawcy) w okresie swojej działalności osiągnęła zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że we wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca jest zobligowany jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólników spółki przekształcanej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonanego przed dniem 01 stycznia 2015 r. w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, na spółce przekształcanej nie ciążą obowiązki płatnika podatków dochodowych przewidziane w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogicznie brzmienie zawiera przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepisy ustaw podatkowych traktują wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, „Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o.”. Prawo Spółek 2009, nr 5,5.51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem wspólników” (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem po pierwsze do nielogicznych wniosków, po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana podatkiem dochodowym, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012. sygn. akt: I SA/Kr 1613/12 „Podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla spółek”.

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawy podatkowe stanową wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

W opinii Wnioskodawcy, jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09), Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. (Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC), NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt I SA Gd 720/12), WSA w Poznaniu w wyroku z 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA Po 846/12), WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt l SA Kr 1613/12), WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA Po 905/12), WSA w Kielcach w wyroku z 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 447/14) czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/ Rz 728/14).

Za stanowiskiem reprezentowanym przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zmienione ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328, która weszła w życie dnia 01 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę treść ustawy nowelizującej nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W związku z powyższym, należy wnioskować, że w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym na dzień przekształcenia) czynność ta nie była opodatkowana. Przyjęcie odmiennego stanowiska poddawałoby w wątpliwość sens nowelizacji oraz racjonalność działania ustawodawcy.

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji – nie rodzi obowiązków po stronie Wnioskodawcy jako płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. –za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spółka przekształcana dysponowała zyskami, które na mocy uchwały wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz.

Jak już Organ wskazał wyżej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy bądź inne fundusze z wyłączeniem kapitału zakładowego. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Co istotne, przywoływany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „zyski niepodzielone” a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeks spółek handlowych (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Kodeks spółek handlowych – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z powyższych regulacji wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin „niepodzielone zyski” rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i przekazaniem zysków spółki na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje brak powstania po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy – jak już to zostało wywiedzione powyżej – nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc w omawianej sprawie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zyski spółki, przekazane na kapitał zapasowy, rezerwowy i inne kapitały spółki będą stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC zauważyć należy że istota uzasadnienia zawartego w tej interpretacji sprowadza się do stwierdzenia, że „czynność przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia”, co potwierdza pogląd wyrażony w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Organowi znane są przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia ale z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.