Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/4514-52/15/MZ
z 18 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 20 kwietnia 2015 r. znak: IBPB II/1/4514-52/15/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 maja 2015 r. (data wpływu pisma do Biura).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski.

Obecnie w ramach działań reorganizacyjnych planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Wnioskodawcy w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Wydziału Kotłowni, wchodzącego w skład X Sp. z o.o. (dalej: Spółka wnosząca aport), będącej jedynym akcjonariuszem Spółki.

Zakres działalności gospodarczej Spółki wnoszącej aport obejmuje:

• produkcję i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw (odpowiada za ok. 65% przychodów tej Spółki),
• produkcja i sprzedaż koncentratów z jabłek oraz owoców kolorowych (odpowiada za ok. 20% przychodów tej Spółki),
• produkcja i sprzedaż syropów, nadzień piekarniczych i marmolad do ciast (odpowiada za ok. 5% przychodów tej Spółki),
• sprzedaż usług chłodniczych (zamrażanie i składowanie w niskich temperaturach) oraz innych usług przemysłowych (odpowiada za ok. 2% przychodów tej Spółki),
• produkcja i sprzedaż suszonych wytłoków (odpowiada za ok. 1% przychodów Spółki),
• produkcja i sprzedaż energii cieplnej w gorącej parze i wodzie (odpowiada za ok. 1% przychodów tej Spółki).
  
  

Obecnie Spółka wnosząca aport i Wnioskodawca rozważają podjęcie działań mających na celu reorganizację struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności poprzez wniesienie przez Spółkę wnoszącą aport na rzecz Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu).

Przedmiot wkładu będą stanowić składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki wnoszącej aport, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład tejże Spółki, a mianowicie działu zajmującego się produkcją i sprzedażą energii cieplnej, noszącego w ramach struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa nazwę „Wydział Kotłowni” (dalej: Kotłownia).

Opis Wydziału Kotłowni podlegającego wydzieleniu.

Obecny zakres działalności Kotłowni obejmuje całokształt działalności gospodarczej Spółki wnoszącej aport związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej.

Ciepło w postaci wody grzewczej i pary technologicznej produkowane jest przez Kotłownię zarówno na potrzeby własne Spółki wnoszącej aport, jak również odbiorców zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką wnoszącą aport. Z odbiorcami zewnętrznymi Spółka wnosząca aport zawarła długoterminowe umowy na sprzedaż i odbiór ciepła. Ponadto Spółka ta sprzedaje do podmiotów zewnętrznych odpad ze spalania miału węglowego w postaci żużlu (będący produktem ubocznym powstającym przy produkcji ciepła).

Kotłownia posiada całkowicie odrębną, od pozostałych działów produkcyjnych Spółki wnoszącej aport, infrastrukturę techniczną w postaci odrębnego budynku kotłowni z obiektami towarzyszącymi, zespołu kotłów i pomp z osprzętem, układów pomiarowych, systemu sterowania, urządzeń i narzędzi pomocniczych. Poza składnikami rzeczowymi, Spółka wnosząca aport posiada w szczególności niezbędną koncesję, a także inne decyzje administracyjne uzyskane na potrzeby działalności Kotłowni.

Pod względem organizacyjnym, Kotłownia działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki wnoszącej aport jednostki funkcjonalnej – zgodnie z dokumentem wewnętrznym tejże spółki „Struktura organizacyjna X” będącym elementem Księgi Jakości Spółki wnoszącej aport, Kotłownia jest jednym z wydziałów tej Spółki. W szczególności, Kotłownia posiada określony zespół pracowników (ok. 30), którzy zgodnie ze swoimi umowami o pracę wykonują swoje prace w miejscu pracy, którym jest Wydział Kotłowni. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż wykonują swoje zakresy czynności wyłącznie na rzecz Kotłowni. Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną Spółki wnoszącej aport, pracami Kotłowni zarządza kierownik Kotłowni, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Kotłowni bezpośrednio do Zarządu tej Spółki.

Innymi słowy Kotłownia jest wyodrębnioną wewnętrznie, w dotychczasowej działalności Spółki wnoszącej aport, całością mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w zakresie produkcji ciepła.

Kotłownia mimo odrębności od pozostałych struktur organizacyjnych Spółki wnoszącej aport nie posiada statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez tą Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie do Kotłowni, dla celów rachunkowości zarządczej, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również innych aktywów i pasywów związanych z jej funkcjonowaniem. Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami ewidencjonowane są na kontach wydzielonych w planie kont. Koszty tzw. funkcji wspólnych, głównie o charakterze wspomagającym oraz finansowym (księgowość ogólna, administracja, wspomaganie informatyczne itp.) dzielone są i alokowane w odpowiednich wysokościach do Kotłowni w oparciu o klucze alokacji. Klucze alokacji oparte zostały o procentowy wskaźnik do kosztu własnego sprzedaży (TKW), a metodologia ich ustalania została również ujawniona w polityce rachunkowości Spółki wnoszącej aport.

Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzona jest za pomocą zintegrowanego systemu informatycznego, który umożliwia, za pomocą specjalnego klasyfikatora, wskazanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Kotłowni. Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane w tejże ewidencji do Kotłowni służą wyłącznie do jej działalności, tj. nie są wykorzystywane przez inne wydziały produkcyjne i pomocnicze Spółki wnoszącej aport.

Kotłownia posiada odrębne konto bankowe. Wydatki związane z działalnością Kotłowni przykładowo zakup węgla, wypłata wynagrodzeń dla pracowników, zapłata ubezpieczenia społecznego pracowników realizowane są generalnie bezpośrednio z jej rachunku bankowego.

Przedmiot aportu.

Stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, obejmowało będzie transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, na który składać będą się składniki materialne i niematerialne przypisane do Kotłowni, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej.

Podsumowując, przedmiotem aportu będzie zorganizowana część działalności Spółki wnoszącej aport w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w ramach dotychczas prowadzonej przez tą spółkę działalności, w zakresie związanym z funkcjonowaniem Kotłowni. W szczególności, w skład aportu wejdą m.in. środki trwałe obejmujące: prawo własności gruntów, na których położone są nieruchomości przynależne do Kotłowni takie jak budynek Kotłowni z obiektami towarzyszącymi, budynek zasobników, budynek kotłowni gazowej, kominy, sieci przesyłowe wewnętrzne i zewnętrzne, kotły z osprzętem, pompy, wentylatory, system sterowania i wizualizacji pracy kotłowni, układy pomiarowe, pozostałe narzędzia.

Tym niemniej jednocześnie niektóre pozostałe środki trwałe (w szczególności ładowarka teleskopowa leasingowana przez Spółkę wnoszącą aport) zostaną przez Spółkę wnoszącą aport udostępnione Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie umów najmu/dzierżawy.

Przeniesieniu ulegną także, co do zasady, wszelkie decyzje administracyjne, o ile nie będą temu stały na przeszkodzie regulacje prawne. W tym drugim przypadku, w braku możliwości przeniesienia, Wnioskodawca zapewni sobie wszelkie zezwolenia i decyzje, koniecznie do kontynuacji działalności w przyjętym zakresie (np. koncesję).

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną także zobowiązania przypisane do Kotłowni po uzyskaniu stosownych zgód od wierzycieli (przypadki odmów, jeżeli wystąpią, powinny być raczej nieliczne).

Planowane jest, iż dotychczasowe umowy na sprzedaż energii cieplnej zawarte z kontrahentami zewnętrznymi zostaną przez Spółkę wnoszącą aport przeniesione w ramach planowanej transakcji (prawa i obowiązki z nich wynikające). Jednocześnie, pomiędzy Spółką wnoszącą aport a Wnioskodawcą zawarta zostanie umowa na dostarczanie Spółce wnoszącej aport niezbędnego do działalności ciepła.

Transakcja wydzielenia obejmująca wskazane wyżej składniki majątkowe skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Kotłowni staną się z mocy prawa pracownikami spółki przejmującej majątek Kotłowni w wyniku aportu.

Dodatkowo cała dokumentacja (np. kontrakty i umowy, poszczególne zamówienia handlowe realizowane w ramach działalności, dokumentacja techniczna maszyn i urządzeń itp.) związana z funkcjonowaniem Kotłowni również zostanie przekazana Wnioskodawcy.

W zakresie określonych usług wsparcia, wspólnych dla działalności Spółki wnoszącej aport (np. administracja, księgowość, kadry, usługi IT), Wnioskodawca zawrze odrębne umowy na świadczenie tego rodzaju usług przez Spółkę wnoszącą aport lub podmiot trzeci. Alternatywnie, możliwe jest, iż część tych funkcji będzie realizowana samodzielnie przez Wnioskodawcę (administracja, księgowość, itp.).

W związku z tym, iż na moment aportu nie będzie istniała instalacja energetyczna pomiędzy zakładem energetycznym a Kotłownią umożliwiająca bezpośrednią dostawę energii do Kotłowni, Spółka wnosząca aport planuje wystąpić do URE o taryfę na dystrybucję energii elektrycznej, co ma pozwolić podpisać umowę na dostawę energii pomiędzy nią a Wnioskodawcą. Planowane jest, że tożsama metoda rozliczeń zostanie wykorzystana w odniesieniu do łączności stacjonarnej (ponieważ Kotłownia nie posiada osobnego podłączenia) – Spółka wnosząca aport zamierza obciążać (wystawiając faktury sprzedaży) kosztami telefonii stacjonarnej w oparciu o analizę bilingów i przyporządkowane do Kotłowni odpowiednich wartości. Niewykluczone jednak, iż w przyszłości ulegnie to zmianie i Wnioskodawca będzie dysponował własnymi przyłączami.

Jako, że istnieje odrębna kanalizacja umożliwiająca zrzut ścieków bezpośrednio do oczyszczalni Wnioskodawca zawrze umowę o odprowadzanie ścieków z Miejskim Zakładem Komunalnym sp. z o.o. w L. Obecnie na podstawie odczytów liczników ścieków zainstalowanych w Kotłowni Spółka wnosząca aport wylicza wartość kosztów i obciąża nimi konta kosztów rodzajowych i w układzie miejsc powstawania (MPK).

Spółka wnosząca aport posiada również własne ujęcia wód głębinowych, których obsługą zajmuje się jej Wydział Utrzymania Ruchu (w ramach tego wydziału: MPK – gospodarka wodna). Obecnie Spółka ta wylicza wartość kosztów związanych z ujęciami wód głębinowych (MPK – gospodarka wodna) i alokuje cześć z nich do Kotłowni na podstawie odczytów liczników wody zainstalowanych w Kotłowni (w proporcji do faktycznego zużycia). Po wydzieleniu Kotłowni, Spółka wnosząca aport i Wnioskodawca zamierzają podpisać umowę na sprzedaż wody.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził m.in., że:

Przepisy ustawy o podatku pod czynności cywilnoprawnych nie posługują się, ani też nie definiują pojęcia zorganizowanego przedsiębiorstwa. Również przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji zorganizowanego przedsiębiorstwa. Ustawa ta w art. 551 określa jedynie cechy przedsiębiorstwa. Natomiast ustawodawca w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówi o przedsiębiorstwie spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wniesiony aport nie będzie stanowił zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim wspomnianą wyżej definicję przedsiębiorstwa zawartą w ustawie Kodeks cywilny wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwa. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiot planowanego aportu powinien spełniać przesłanki dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będą wskazane składniki materialne i niematerialne przypisane do Wydziału Kotłowni, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej. Dodatkowo, w związku z wniesieniem aportu dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 211 ustawy Kodeks pracy. Natomiast pozostała część składników materialnych i niematerialnych, jak i pozostali w Spółce wnoszącej aport pracownicy w dalszym ciągu będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnoszącego aport związanej z przetwórstwem owoców i warzyw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie aportu w postaci składników materialnych i niematerialnych w zamian za wydanie akcji własnych przez Wnioskodawcę, skutkujących w powstaniu/podwyższeniu jego kapitału zakładowego, będzie rodziło po jego stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki?

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w zamian za akcje nie będzie rodzić po jego stronie (tj. Spółki, do której wniesiono wkład niepieniężny) obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Powyższy wniosek wynika z przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym powstaje wątpliwość, czy należy w tym zakresie pomocniczo poprzez wykładnię systemową odwołać się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w przepisach innych ustaw podatkowych, a mianowicie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi implementację dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, w tym zakresie wskazane jest odwołanie się przede wszystkim do prawa wspólnotowego. W myśl Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału wyłączone z opodatkowania są czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będące w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) wyżej wymienionej Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednej bądź więcej gałęzi działalności („branches of activity”) do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W tym zakresie odwołać się również należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), odnoszącego się do kwestii zdefiniowania pojęcia „part of a business” („części działalności”) wynikającego z Dyrektywy Rady 69/335 EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-50/91 (Commerz-Credit-Bank AG - Europartner v Finanzamt Saarbrucken), Trybunał wskazał, że oddział stanowi część działalności („part of a business”), wtedy gdy konstytuuje pewien zbiór składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Jak podkreślono w wyroku, gałąź działalności to jedno z przedsięwzięć prowadzonych przez podatnika, nie jest jednakże wymagane, aby taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa była całkowicie niezależna od reszty przedsiębiorstwa i musiała prowadzić działalność niezależną od reszty przedsiębiorstwa. Co więcej decydujące znaczenie w tym zakresie ma, zdaniem TSUE, okoliczność czy część działalności może się przyczynić do rozwoju podmiotu, do którego jest wnoszona, bez znaczenia jest natomiast ocena dokonana z perspektywy podmiotu wnoszącego.

Według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wykładnia prounijna, zapewniająca najpełniejszą realizację celów Dyrektywy, jakim jest znoszenie ograniczeń (w tym obciążeń podatkowych) w swobodnym przepływie kapitału, prowadzić powinna do szerokiego rozumienia pojęcia zorganizowanej części działalności. Oznacza to jednocześnie, że wszelkie zawężanie zakresu wyłączeń i zwolnień przewidzianych przez przepisy prawa unijnego należy uznać za niedopuszczalne.

W ocenie Spółki, opierając się na wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy można stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r. znak: IBPB II/1/436-333/13/MZ).

W konsekwencji przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby rozumieć wyodrębniony organizacyjnie, ale już niekoniecznie finansowo, zespół aktywów i ludzi zdolnych do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz praktyczny, Wydawnictwo C.H. Beck 2011 Warszawa 2011, s. 149).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Kotłownia będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, umożliwi mu prowadzenie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez Spółkę wnoszącą aport w ramach Wydziału Kotłowni. Oczywistym bowiem w tym wypadku jest, iż bez dokonania i opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji mającej za przedmiot określony zespół składników, z którą związane będzie również przejęcie przez Spółkę określonych pracowników, rozpoczęcie i prowadzenie przez tę Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży ciepła byłoby niemożliwe.

W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Kotłownię funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki wnoszącej aport, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zespół składników i osób.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem wkładu niepieniężnego obejmowanego przez Wnioskodawcę będzie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych w ramach Kotłowni składników, w oparciu o które możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Składnikami tymi będą środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, prawa majątkowe, środki pieniężne związane z działalnością Kotłowni oraz przypisane jej wierzytelności i uprawnienia.

Ponadto opisana transakcja skutkować będzie również przejściem pracowników zatrudnionych na potrzeby Kotłowni do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji nowym pracodawcą tych pracowników stanie się Wnioskodawca.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem wyżej opisanej transakcji nie jest jedynie przypadkowy zbiór składników, ale funkcjonalnie połączona całość, która może pełnić samodzielną funkcję gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży ciepła w podmiocie, do którego aport zostanie wniesiony (Wnioskodawcy).

Punktem odniesienia przy ocenie odrębności funkcjonalnej Kotłowni powinna być rola, jaką zespół składników stanowiących aport będzie odgrywał w funkcjonowaniu Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kotłownia zajmuje się produkcją i sprzedażą ciepła, a sposób podziału zadań w Spółce wnoszącej aport powoduje, że sprawuje on tę funkcję samodzielnie. Wraz z dokonaniem transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, przejmie on w całości funkcję gospodarczą sprawowaną dotychczas przez Kotłownię. Przejecie to może odbyć się bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych i bez konieczności dokonania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W opinii Wnioskodawcy Kotłownia, w zakresie, w którym stanowi przedmiot aportu, spełnia zatem warunki, aby uznać, iż jest wyodrębniona funkcjonalnie.

Zdolność do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności.

Warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego zdolność do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie. Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników, które składają się na przedmiot wkładu niepieniężnego, przy udziale pracowników stających się z mocy prawa jego pracownikami, pozwala na samodzielne kontynuowanie procesu produkcji i sprzedaży ciepła. Wraz z transakcją, na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Kotłowni.

Według Wnioskodawcy, potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi fakt, iż już w ramach struktury Spółki wnoszącej aport Kotłownia, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizowała powierzone jej zadania i efektywnie prowadziła działalność gospodarczą. Transfer tych składników, samodzielnie realizujących dotychczas zadania gospodarcze, do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sprawi, że będzie on przy wykorzystaniu tych samych elementów prowadzić działalność gospodarczą, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych.

Warto podkreślić także, iż możliwe ewentualne zapewnienie Wnioskodawcy niektórych usług wspomagających działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. księgowość, usługi IT, obsługa procesów kadrowych, itp. – chyba że Wnioskodawca będzie w stanie wykonywać te funkcje samodzielnie) dokonywane w oparciu o nowo zawarte umowy z dostawcami takich usług lub też ich refakturowanie przez Spółkę wnoszącą aport, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miało wpływu na ocenę charakteru aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy podmiotu obejmującego (tj. Wnioskodawcy).

Wskazać przy tym należy, że możliwość realizacji wskazanych zadań w nowym podmiocie jest także związana z posiadaniem odpowiednich zezwoleń administracyjnych oraz koncesji. W zakresie, w którym określonego rodzaju zezwolenia lub koncesje nie będą mogły stanowić przedmiotu aportu ze względów prawnych, Wnioskodawca nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadać będzie własne zezwolenia lub koncesje, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki, które zostaną wniesione aportem do Spółki. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż konieczność posiadania określonych w przepisach prawnych zezwoleń czy koncesji na prowadzenie działalności określonego rodzaju stanowi wyłącznie wymóg formalny rozpoczęcia (prowadzenia) przez dany podmiot działalności gospodarczej danego rodzaju i nie zmienia faktu, iż dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma wyłącznie ocena czy w oparciu o dany zespół składników i ludzi jest obiektywnie możliwe prowadzenie przez nowy podmiot samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast w tym zakresie pozostaje fakt spełnienia przez niego określonych wymogów natury wyłącznie formalnoprawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego stwierdzić należy, że opisany w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół składników, będący przedmiotem aportu, oraz pracowników przejętych przez Spółkę, jest zdolny do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie (Wnioskodawcy). W konsekwencji, w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że objęcie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych (Kotłownia) w zamian za jego udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że pomimo, iż nie stanowi to przedmiotu niniejszego zapytania, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników składających się na Kotłownię, który w wyniku opisanej transakcji nabędzie Wnioskodawca, spełnia również przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w nich zawarta ma węższy charakter niż rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl powyższych przepisów zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3. zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
   
   

W świetle przesłanek, których spełnienie konieczne jest dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższych przepisów, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu (Kotłownia) spełnia również wszystkie wskazane wyżej warunki pozwalające na dokonanie takiej kwalifikacji.

Jak już bowiem wskazano, na aport składa się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki wnoszącej aport na wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach.

Pod względem organizacyjnym posiada własną, zhierarchizowaną strukturę pracowników, świadczących pracę na potrzeby związane z funkcjonowaniem Kotłowni we wszelkich przejawach jego działalności, jak również środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, koncesje oraz środki pieniężne, wierzytelności i uprawnienia wynikające z umów handlowych związanych z prowadzoną działalnością.

Wnoszony aportem zespół składników spełnia również warunek odrębności finansowej. Sposób prowadzenia przez Spółkę wnoszącą aport ewidencji rachunkowej pozwala bowiem na przyporządkowanie Kotłowni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oraz wygenerować związane z tą jednostką sprawozdanie finansowe (sporządzane na potrzeby rachunkowości zarządczej). Kotłownia korzysta również z odrębnego rachunku bankowego.

O odrębności funkcjonalnej Kotłowni świadczy fakt, iż zajmuje się on kompleksową organizacją produkcji i sprzedaży ciepła i sprawuje on tę funkcję samodzielnie.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wynika natomiast z faktu, że w skład zespołu składników przejmowanych przez Wnioskodawcę wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności w danym zakresie nie byłoby możliwe. Potwierdza to okoliczność, że Kotłownia, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizowała powierzone jej zadania i efektywnie prowadziła działalność gospodarczą, która może być kontynuowana przez Wnioskodawcę, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zatem we wniosku zespół składników przejmowanych przez Spółkę w wyniku transakcji spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż są one bardziej rygorystyczne niż przesłanki obowiązujące w tym zakresie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że tym bardziej będzie on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, w świetle powyższego, transakcja polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę składników niematerialnych i materialnych składających się na Kotłownie, nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
     
     

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.



Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.



Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i biorąc przy tym pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.



W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:


1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);


2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów


i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;


3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;


4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;


5.koncesje, licencje i zezwolenia;


6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;


7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;


8.tajemnice przedsiębiorstwa;


9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.



Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.



Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką akcyjną, planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – X Sp. z o.o., w zamian za akcje, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej Spółki, obejmującego wyodrębniony organizacyjnie dział zajmujący się produkcją i sprzedażą energii cieplnej, noszący nazwę „Wydział Kotłowni”.



Należy zaakcentować, że zasadniczo strony mają swobodę w określeniu, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem transakcji np. w postaci aportu takiego przedsiębiorstwa.


Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić w każdym indywidualnym przypadku – pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.



W związku z powyższym wyjaśnia się, że z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.


W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.



Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do Spółki (Wnioskodawcy), będącego Spółką akcyjną będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa X Sp. z o.o., szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za akcje Spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku mimo, że stanowić będzie zmianę umowy spółki, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu.



W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.



Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.



Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.



Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).


Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.





doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.