Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-887/14-2/MW
z 17 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (osoba prawna) prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich wyrobów. Jednym z rozwiązań biznesowych unormowanych w ramach umów zawieranych z kontrahentami jest przeniesienie ryzyka związanego z towarem i prawa do dysponowania tym towarem jako właściciel w momencie dostawy do magazynu kontrahenta, która jest określona na konkretny dzień i godzinę. Przy dokonaniu takiej dostawy następuje wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie towarem jak właściciel. Dokumentami takimi są faktury sprzedaży, dokumenty WZ, ewentualnie dokumenty pochodzenia towaru. Faktury wystawiane są elektronicznie w momencie wyjścia z magazynu Spółki i elektronicznie w momencie wystawienia przekazywane kontrahentowi (faktura u kontrahenta wcześniej niż WZ). Odbiorca potwierdza odbiór towaru na WZ Spółki i wystawia swój dokument przyjęcia PZ.

W wielu przypadkach na przełomie miesiąca Spółka dokonując sprzedaży wystawia swoje dokumenty, w tym fakturę sprzedaży np. w ostatnim dniu miesiąca „30 lub 31 dnia”, następnie towar jest wydawany i transportowany transportem przewoźnika na zlecenie Wnioskodawcy i dociera do kontrahenta zgodnie z umową 1 lub 2 dnia następnego miesiąca.

Dla podatku dochodowego obowiązek podatkowy Spółka wykazuje w dniu wystawienia faktury czyli ostatniego dnia miesiąca jak w przykładzie. Także w przypadku wystawienia faktury bez dokumentu wydania towaru WZ, gdy towar jest wydany następnego dnia już w kolejnym miesiącu obowiązek podatkowy Spółka wykazuje w miesiącu wystawienia faktury. Natomiast w przypadku wydania towaru i wystawienia faktury w miesiącu następnym obowiązek podatkowy jest wykazywany w momencie wystawienia faktury w następnym miesiącu.

Dla podatku od towarów i usług w takich przypadkach obowiązek podatkowy wykazywany jest przez Wnioskodawcę w momencie dostawy do magazynu kontrahenta.

Należność za sprzedany i dostarczony towar regulowana jest w terminach późniejszych 21, 30, 60 dniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazując obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w momencie wystawienia faktury postępuje prawidłowo?
2. Czy wystawienie faktury VAT, bez wydania towaru, jest przychodem podatkowym w dniu wystawienia faktury, czy wydania towaru?
3. Czy w przypadku wystawienia faktury przed wydaniem towaru przychód powstaje z chwilą wystawienia faktury tyko wówczas, gdy wydanie przewoźnikowi towaru następuje w tym samym miesiącu, mimo dostawy do kontrahenta w miesiącu następnym?

Zdaniem Spółki, w art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyszczególniono szereg przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W ust. 3 art. 12 wymieniono przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym. Za takie uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem - co do zasady - przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wydaniem towaru, zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wydanie towaru nastąpi w terminie późniejszym.

Przychód należny powstaje więc w dacie jednego ze zdarzeń, które wystąpiło najwcześniej. Jeżeli wydanie towaru wystąpiło wcześniej niż wystawienie faktury, to przychód należny powstanie w dacie wydania towaru. Powołana ustawa nie definiuje pojęcia „wydanie towarów”. Należy w takim wypadku dokonywać analizy warunków dostawy towarów.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wskazuje jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”. „Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Jak z powyższego wynika, „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano, to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu. Reasumując w każdym przypadku wystawienie faktury przed wydaniem towaru powoduje, że przychód podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury.

Nie ma tutaj znaczenia również przypadek, kiedy wystawienie faktury nie jest w tym samym miesiącu co wydanie towaru. Zawsze obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie wystawienia faktury sprzedaży (zasada powstawania przychodu na skutek wystawienia faktury - czy uregulowania należności - nie ma bowiem ograniczonego zastosowania). Nawet jeśli faktura dotyczy towaru, który nie będzie przedmiotem dostawy towarów w danym okresie sprawozdawczym (a więc w danym miesiącu), zostanie wystawiona, przychód powstanie. Bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do pobranych należności na poczet przyszłych dostaw. W tej sytuacji ma znaczenie brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż określa on datę powstania przychodu (nie ma on zatem zastosowania w stosunku tylko do kwot, które przychodami nie są). W konsekwencji w przypadku wystawienia faktury przed wydaniem towaru przychód powstaje z chwilą wystawienia faktury zawsze poza wyjątkiem wcześniejszego pobrania należności na poczet przyszłych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Zatem przychód powstaje – co do zasady – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Art. 12 ust. 3c ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wydaniem rzeczy, tj. dostawą towarów zostanie wystawiona faktura to przychód powstanie w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności mimo, że dostawa towarów nastąpi w terminie późniejszym.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji gdy przed wydaniem towaru, zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wydanie towaru nastąpi w terminie późniejszym, jest prawidłowe. Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie ma tutaj znaczenia również przypadek, kiedy wystawienie faktury nie jest w tym samym miesiącu co wydanie towaru.

Zatem, obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu wystawienia faktury sprzedaży, chyba że wcześniej nastąpi uregulowanie należności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.