DD3/033/351/CRS/14
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. Nr IPPB4/415-496/10-4/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 czerwca 2010 r., uzupełnionym w dniu 09 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego w związku z realizacją w ramach umowy o pracę projektu stypendialnego o nazwie Marie Curie, jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 09 września 2010 r., przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni bierze udział w realizacji wyjazdowego stypendium badawczo-szkoleniowego Marie Curie (Marie Curie Outgoing International Fellowship). Projekt realizowany jest w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej i finansowany z bezzwrotnych funduszy Komisji Europejskiej.
Partnerem wiodącym projektu jest Uniwersytet Medyczny. Beneficjentem ostatecznym projektu jest Wnioskodawczyni. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta pomiędzy Uniwersytetem Medycznym a Komisją Europejską, następnie została zawarta pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawczynią.
Stypendium trwa 3 lata i odbywa się dwuetapowo – w Centrum Medycznym Uniwersytetu Columbia w Stanach Zjednoczonych oraz w szpitalu Uniwersytetu Medycznego. Uniwersytet Medyczny jest jednocześnie instytucją uprawnioną – zgodnie z zasadami ustanowionymi przez Komisję Europejską – do przekazywania środków finansowych na rzecz wynagrodzenia Wnioskodawczyni otrzymywanego w ramach stypendium. W czasie trwania stypendium Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez Uniwersytet Medyczny na podstawie umowy o pracę. Uniwersytet podczas realizacji projektu pobierał zaliczki na podatek dochodowy i wystawiał PIT-11, zatem praca Wnioskodawczyni została zarejestrowana w urządzeniach księgowych Uniwersytetu Medycznego. Ww. projekt był realizowany w latach 2008 i 2009. Natomiast zapytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego dotyczy roku 2008.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody Wnioskodawczyni, uzyskane tytułem realizacji stypendium Marie Curie, są w Polsce zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 lub art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 z późn. zm.)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, realizowany program stypendialny szkoleniowo-badawczy finansowany jest w całości z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej w ramach 6 Programu Ramowego UE. W związku z tym są to środki bezzwrotne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. środki są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Kwestia przekazywania środków finansowych w projektach Marie Curie była już rozstrzygana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 27.06.2003 r. kierowanym do Izb Skarbowych (sygnatura PB5/I/IMD-033-21-1128/03), w którym zostało stwierdzone, iż nie uchybia prawu zwolnienia od podatku fakt, że ww. środki są transferowane na rachunek instytucji obowiązanej przekazać je stypendyście. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Wobec powyższego należy przyjąć, iż stan faktyczny w danej sprawie odpowiada dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a więc dochód taki podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Zasady przyznawania stypendiów w programie Marie Curie zostały zatwierdzone decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu DSW-2-0412-06/ZM/2004, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, zawartej w stanowisku Nr 36/2004 z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Uzasadnione wobec powyższego wydaje się więc również stanowisko wskazujące na możliwość zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze stypendium na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała różnego rodzaju pisma, zawierające stanowisko w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego stypendystów Marie Curie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.
Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 46 ustawy.
Na mocy powołanego we wniosku o interpretację indywidualną art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.
Zatem powyższym zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że Wnioskodawczyni otrzymuje stypendium badawczo-szkoleniowe, a nie naukowe. Z tych względów w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.
Natomiast w zakresie możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy należy wyjaśnić, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;
Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.
Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.
W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.
Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. W analizowanym stanie faktycznym podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Uniwersytet Medyczny, który zawarł umowę na dofinansowanie z Komisją Europejską. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawczyni, tj. Uniwersytet Medyczny, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).
W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte także zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.
Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 września 2010 r. Nr IPPB4/415-496/10-4/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
POUCZENIE
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
